I FSK 1377/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 164/12 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 164/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 grudnia 2011 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 29 marca 2010 r. określającą C. K. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i skonstatował, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Podkreślił jednocześnie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Dalej organ argumentował, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót, ale nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, a o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Wskazał, że z art. 86 ustawy o VAT nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji. Ocenił, że zebrane dowody wykazały, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze nabywania produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, od kontrahentów, którzy jedynie stwarzali pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał na dowody w postaci faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. w B. oraz przez IN. sp. z o.o. w S. Ś. i wyjaśnił, że powyższe dowodowy wskazywały na świadomy udział C. K. w procederze nabywania paliwa od fikcyjnych podmiotów. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący wniósł skargę, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Według Sądu I instancji analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu, na podstawie materiałów przeprowadzonego postępowania administracyjnego w pełni uzasadniony był wniosek organów, że wymienieni wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywiście działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. To z kolei skutkowało uznaniem, że podmioty wyszczególnione na fakturach jako dostawcy paliwa, nie były rzeczywistymi jego sprzedawcami. Sąd podkreślił, że kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie nie jest fakt zarejestrowania bądź braku rejestracji w VAT kontrahenta, ale to, czy podmiot wskazany na fakturze dokumentującej sprzedaż oleju napędowego, rzeczywiście dokonał takiej sprzedaży na rzecz skarżącego. Innymi słowy, czy zdarzenie opisane na fakturze rzeczywiście wystąpiło pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Orzeczenie Trybunału odnosiło się natomiast do takiego stanu faktycznego, w którym faktura dokumentowała rzeczywistą czynność, z tym że jej wystawcą nie był podmiot zarejestrowany dla potrzeb VAT. W niniejszej sprawie problem nie dotyczy rejestracji kontrahenta, lecz zgodności pomiędzy zapisami na fakturze a rzeczywistym przebiegiem transakcji. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie nabył paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy. Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, w konsekwencji których przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, a mianowicie, że spółki, wskazane w tych dokumentach jako dostawcy, w rzeczywistości nie dokonały dostawy paliwa na rzecz skarżącego. Na gruncie prawa materialnego powyższe ustalenie skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w faktur wystawionych przez spółki: B-B. (późniejsza nazwa A.) E. i IN. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik strony skarżącej. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") polegające na nieuchyleniu przez WSA w Łodzi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 grudnia 2011 r. w sytuacji, gdy był do tego zobowiązany. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadą jest rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy jest prawidłowo ustalony lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwe jest dokonanie oceny naruszenia prawa materialnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając ten zarzut stwierdzono, że WSA nie dokonał prawidłowej oceny działań organów podatkowych w świetle przepisów art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie powołanych norm, organ podatkowy zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarto w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym postanowiono, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w art. 191 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył powyższe normy lecz w istocie stanowi jedynie polemikę z treścią podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. W skardze nie wskazano jakie zdaniem strony skarżącej organ podatkowy winien podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, czy też jakie okoliczności nie zostały w tej sprawie dostatecznie wyjaśnione. Nie jest wystarczające ogólnikowe stwierdzenie strony skarżącej, że organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego czy że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędnej jego oceny. Tak uzasadniony zarzut nie może być skuteczny. Wskazywane przez stronę dowody dotyczące firm B-B., E. i IN. zostały przez organ podatkowy ocenione w wydanych rozstrzygnięciach, a Sąd I instancji zaakceptował tę ocenę podzielając argumentację organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji miał podstawy aby stwierdzić, że materiał dowodowy sprawy został prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe i wskazuje na jakiej podstawie przyjęto, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Wobec tego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis nakazuje sądowi administracyjnemu uchylenie decyzji w całości albo w części, w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a przyjętego przez Sąd I instancji, dla oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje stan faktyczny oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jako prawidłowy. W przyjętym stanie faktycznym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego, gdyż przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Rację należy przyznać Sądowi I instancji, że w przypadku wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnicze znaczenie ma interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". Pojęcie to należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. A zatem, gdy faktura dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że firmy B-B., E. i IN. w rzeczywistości nie prowadziły działalności polegającej na sprzedaży paliw, a zatem faktury od tych podmiotów pochodzące nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dawały skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. Ponadto podkreślić należy, że Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu odwołał się do licznych orzeczeń sądów krajowych, a także do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym do wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusława Dankowskiego. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że Sąd I instancji nie wziął tego orzeczenia pod uwagę. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe wykazały, że podatnik wiedział, a przynajmniej domyślał się udziału w fikcyjnym obrocie paliwem, o czym świadczą chociażby jego wyjaśnienia złożone w dniu 22 lutego 2007 r. przed Sądem Rejonowym w Ł., w których podał, że wiedział, iż część przedstawianych mu dokumentów firmowych była podrobiona, jak również domyślał się, że paliwo, które nabywa pochodzi z niewiadomego źródła. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.