II FSK 1670/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2305/09 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7769 (słownie: siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2305/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 11 938 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Banku P. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dniu 11 września 2008 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. otrzymał wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 473.818,00 zł i jej zwrot. W ocenie strony, notariusz przy sporządzaniu w dniu 27 kwietnia 2007 r. aktu notarialnego Rep. A Nr [...] pobrał podatek nienależnie od podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej. Z aktu notarialnego wynikało, że w związku z integracją skarżącej z Bankiem B. S.A. w K., w zamian za przeniesioną przez Bank B. na spółkę część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, akcjonariusze Banku B. obejmą akcje spółki. W związku z tym Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Banku P. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 94.763.559,00 zł, to jest do kwoty 261.866.657,00 zł poprzez emisję w drodze oferty publicznej 94.763.559 akcji zwykłych na okaziciela serii I o wartości 1,00 zł każda akcja. Na podstawie art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. – zwanej dalej p.c.c.), notariusz od podwyższenia kapitału zakładowego pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych kwotę 473.818,00 zł. Decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę w wysokości 91,00 zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 473.727,000 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 lutego 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, kierując sprawę do powtórnego rozpatrzenia przez ten sam organ. Decyzją z dnia 20 lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 94,00 zł, jako nienależnie pobranego przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej uchwałą z dnia 27 kwietnia 2007 r. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, poprzez jego niezastosowanie, będące skutkiem przyjęcia że Dyrektywa ta dopuszcza w art. 4 ust. 1 lit. c) opodatkowanie podatkiem kapitałowym wniesienie do spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zignorowaniu istnienia zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, które było wiążące dla Polski od dnia 1 maja 2004 r.; art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) przez niezastosowanie w sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie; art. 91 ust. 2 w zw. z art. 97 ust. 1 Konstytucji RP przez niezastosowanie i zignorowanie zobowiązań międzynarodowych zaciągniętych przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym podpisanym w Atenach; brak uzasadnienia prawnego decyzji, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy nie przyczyniając się do przekonania strony o zasadności podjętego rozstrzygnięcia oraz uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (naruszenie art. 124, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 ord. pod.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – omówił zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdził, że w dacie dokonywania podwyższenia kapitału, którego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez spółkę, obowiązywały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W takim przypadku stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5% kwoty podwyższenia. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przewidywał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Sąd wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, opłatę skarbową pobierano od wymienionych w tymże punkcie dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, w tym od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej określona była w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, zaś od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiły: 1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zdaniem WSA, skoro datą odniesienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest 1 lipca 1984 r., to uwzględnić należy stan prawny i zasady opodatkowania podwyższeń kapitału obowiązujące w tej dacie w Polsce, skoro zaś obowiązujące w tym dniu przepisy krajowe dotyczące opłaty skarbowej przewidywały wyższą stawkę opodatkowania, to uznać należy, że państwo polskie nie było zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału. Zaprezentowana wyżej wykładnia pomija jednak zmiany, jakim podlegała Dyrektywa 69/335/EWG i ich znaczenie dla procesu wykładni. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczył stawek podatku kapitałowego, przy czym w pierwotnej wersji stanowił on, że do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG obniżyła z dniem 1 stycznia 1976 r. stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, ustalając ją w przedziale od 0% do 0,50%. Na mocy Dyrektywy 73/79/EWG do przywołanego art. 7 ust. 1 dodana została lit. bb), zgodnie z którą Państwa Członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, to znaczy na przypadki, w których "spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej". Dyrektywa 85/303/EWG, która w swym motywie czwartym stanowiła, że "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie", w następujący sposób zmieniła art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG: 1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje [...], które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. W dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało zatem dwa rodzaje podwyższeń kapitału: podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b) i podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. Oznacza to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektywa 69/335/EWG przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2008 r. Z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła ją Dyrektywa 2008/7WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W załączniku III do Dyrektywy 2008/7/WE zatytułowanym "Tabela Korelacji" wskazano, że odpowiednikiem art. 7 ust. 1 lit. b) jest art. 4 lit. a) obecnej Dyrektywy, zaś art. 7 ust. 1 akapit pierwszy i drugi odpowiada art. 4 i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE. Z powyższych przepisów wynika, że działania restrukturyzacyjne polegające na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej; nie mogą być objęte podatkiem kapitałowym w żadnej formie przez którekolwiek z Państw Członkowskich. Oznacza to, że art. 7 ust. 1 lit. b) nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nie obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Sąd powołał się na stanowisko wyrażone przez Rzecznika Generalnego w dniu 5 marca 2009 r. w sprawie C-397/07, a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. wydany w sprawie C-397/07, w którym wskazano, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. W orzeczeniu tym ETS kilkakrotnie podkreślał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), ma charakter zwolnienia obowiązkowego. W ocenie WSA, Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów, a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Sąd powołał się na art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 – zwanego dalej: TWE), a także wyrok z dnia 8 marca 2001 r., C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) i stwierdził, że stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym, również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Wskazując na art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33) Sąd uznał, że Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z art. 254 ust. 1 oraz z art. 254 ust. 2 TWE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Sąd pierwszej instancji uznał, że ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG), należy przyjąć, iż Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Rozbieżności tej nie można usunąć w drodze wykładni. Sąd powołał się na art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 249 TWE i wskazał na regułę pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni. W konsekwencji uznał za zasadne zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez stronę. Za uzasadniony WSA uznał zarzut naruszenia art. 120 ord. pod., z tym że powiązać go należy z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia. W toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wypowiedziały się co do tego, czy podwyższenie kapitału spółki uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym", czy też nie. W konsekwencji organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić należy zastosowania przepisów prawa polskiego. Powyższe zaniechanie Sąd uznał za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 ord. pod., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien dokonać ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. na podstawie aktów notarialnych obejmujących uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i ocenić, czy podwyższenie miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli w ramach powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym", wówczas uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego - z podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: a) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156 str. 23) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i f) p.c.c., art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U 1975, Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej; - polegające na przyjęciu, że dla oceny zasadności zastosowania zwolnienia czynności połączenia spółek i podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za akcje, z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym) na podstawie tegoż artykułu (7 ust. 1) nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5 % i 10 % , co oznacza że zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 w/w Dyrektywy bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w Polsce w dniu jej przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, - polegające na przyjęciu, że obecnie obowiązujące przepisy art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k), art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i f) p.c.c. są sprzeczne z Dyrektywą nr 69/335/EWG w zakresie operacji określonych w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą 85/303/EWG, co uzasadnia jej bezpośrednie zastosowanie z pominięciem tych przepisów, b) naruszenie prawa materialnego - art. 249 ust 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 2 Traktatu pomiędzy Państwami członkowskimi UE a Republiką: Estońską, Cypryjską, Łotewską, Litewską, Węgierską, Malty, Słowenii, Słowacji, Czeską, Rzeczpospolitą Polską dotyczący ich przystąpienia do Unii Europejskiej podpisany w Atenach dnia 16 kwietnia 2003 r. w związku z art. 7 ust 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG - poprzez błędną wykładnię - polegającą na uznaniu, że unormowanie, iż Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu który ma być osiągnięty - obejmuje także Dyrektywy historyczne, to znaczy już nieobowiązujące lub w brzmieniu nieobowiązującym w dniu akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. i, że dyrektywy te należy stosować w odniesieniu do prawa krajowego sprzed dnia 1 lipca 1984 r. oraz dnia 1 maja 2004 r. (Dyrektywa nr 73/79/EWG i nr 73/80/EWG zmieniające Dyrektywę 69/335/EWG), c) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 189 ord. pod., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, podnosząca zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady Nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156 str. 23) – w dalszym tekście: "Dyrektywa", jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej już się wypowiedział – w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskie. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej. W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2014 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii. Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C – 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C – 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, stanowisko prawne prezentował już przednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W ponowionym postępowaniu, kierując się przedstawionym ocenami prawnymi, w szczególności zapatrywaniami prawnymi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartymi w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę w kontekście całości skargi wniesionej przez stronę skarżącą, rozważy także inne, aniżeli wynikające ze skargi, wnioski stron, jeżeli zostaną one złożone. W przedstawionym stanie sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.