III SA/Wa 2305/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi Banku P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Banku P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11 938 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd przyjął, iż w dniu 11 września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał wniosek Banku P. S. A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 473.818,00 zł i jej zwrot. W ocenie Spółki, notariusz przy sporządzaniu w dniu 27 kwietnia 2007 r. aktu notarialnego Rep. A Nr [...] pobrał podatek nienależnie od podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej. Z aktu notarialnego wynikało, że w związku z integracją Skarżącej z Bankiem B. S.A. w K., w zamian za przeniesioną przez Bank B. na Spółkę część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, akcjonariusze Banku B. obejmą akcje Spółki. W związku z tym Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Banku P. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 94.763.559,00 zł, to jest do kwoty 261.866.657,00 zł poprzez emisję w drodze oferty publicznej 94.763.559 akcji zwykłych na okaziciela serii I o wartości 1,00 zł każda akcja. Na podstawie art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. – dalej jako "p.c.c."), notariusz od podwyższenia kapitału zakładowego pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych kwotę 473.818,00 zł. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała, że art. 4 Dyrektywy Rady UE nr 69/335 zawiera katalog operacji, które mogą podlegać podatkowi kapitałowemu, w tym między innymi podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładu jakiegokolwiek rodzaju. Zgodnie z art. 7 Dyrektywy, państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia od podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. w krajowym prawie podatkowym były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Powyższy przepis obowiązuje również państwa, które przystąpiły do Unii Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r., zatem również Polskę. Zdaniem Skarżącej, kluczowe w przedmiotowej sprawie pozostaje ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub inną daniną publiczną o podobnym charakterze. Obowiązująca wówczas w Polsce ustawa o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r. jedynie zawiązanie umowy spółki poddawała obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej. Bezsprzecznie więc podwyższenie kapitału zakładowego na mocy ustawy nie było opodatkowane, ponieważ nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego było przewidziane natomiast w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z 16 maja 1983 r. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Rozporządzenie rozszerzało w stosunku do ustawy zakres opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., nakładanie podatków, określenie podmiotu i przedmiotu oraz stawki podatkowej a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz określenie podmiotów zwolnionych od podatku może następować jedynie w drodze ustawy. Rozporządzenia mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające i nie przesądzające o istotnych elementach stosunku podatkowego. Zasadę wyłączności ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych także pod rządami Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r. potwierdza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy rozporządzenia uznające za opodatkowane podwyższenie kapitału zakładowego były sprzeczne z obowiązującym w lipcu 1984 r. porządkiem konstytucyjnym (art. 1 i art. 33 ust. 2 Konstytucji PRL), gdyż dokonały one niedopuszczalnej prawnie zmiany zakresu przedmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Dodatkowo wydane zostały z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Zatem, opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w ocenie Spółki było niezgodne z przepisem art. 7 Dyrektywy, wyłączającym stosowanie prawa krajowego. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, organy i sądy państwa członkowskiego mają obowiązek niestosowania normy prawa krajowego, jeżeli pozostaje ona w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego nie czekając na rozstrzygnięcie sądu konstytucyjnego w tym zakresie. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. stwierdził nadpłatę w wysokości 91,00 zł odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 473.727,000 zł. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r., pomijając ocenę słuszności zarzutów i argumentów odwołania, odnoszących się do naruszenia przez skarżoną decyzję przepisów Dyrektywy kapitałowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji kierując sprawę do powtórnego rozpatrzenia przez ten sam organ. Organ odwoławczy uznał między innymi, że wydanie decyzji wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części, to jest wymaga wyjaśnienia, czy wartość wniesionego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, była wcześniej opodatkowana podatkiem p.c.c. Powyższe było niezbędne w celu ewentualnego zastosowania normy art. 6 ust. 9 pkt 5 p.c.c., co skutkowałoby obniżeniem podstawy opodatkowania. 4. W toku ponownego rozpoznawania sprawy Skarżąca wyjaśniła w piśmie z dnia 20 kwietnia 2009 r., że podział Banku B. S.A. z dnia 29 listopada 2007 r. nastąpił bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej. Powyższe potwierdzone zostało materiałami z przeprowadzonych czynności sprawdzających w Banku B. S.A nadesłanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przy piśmie z dnia 8 lipca 2009 r. 5. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 94,00 zł, jako nienależnie pobranego przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej uchwałą z dnia 27 kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał obowiązujące w dacie dokonania czynności przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art 6 ust. 9 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 5 p.c.c. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega wynagrodzenie notariusza wraz z podatkiem VAT, to jest kwota 18.132,86 zł, opłata sądowa związana ze zmianą wpisu w rejestrze oraz opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o dokonanych wpisach, wynoszące łącznie kwotę 650,00 zł. Natomiast odliczenie od podstawy opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 5 p.c.c. nie miało zastosowania, ponieważ wydzielenie części majątku Banku B. SA, wniesionego do Spółki w zamian za akcje, nie wpłynęło na obniżenie kapitału zakładowego Banku B. S.A, co oznacza że majątek ten, nie stanowiąc kapitału zakładowego, nie mógł wcześniej być opodatkowany podatkiem p.c.c. Odnosząc się do żądania zastosowania zwolnienia od podatku bezpośrednio na podstawie Dyrektywy 69/335/ EWG z pominięciem prawa krajowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął stanowisko, że przepisy Dyrektywy nr 69/335/EWG przemawiają za zasadnością opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Po zmianach wprowadzonych Dyrektywą nr 85/303/EWG, Państwa Członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż wymienione w art. 9, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. operacje te były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, stosownie do art. 7 Dyrektywy. W dniu 1 lipca 1984 r. krajowe uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Rozporządzenie wykonawcze w sprawie opłaty skarbowej, wydane na podstawie ustawy o opłacie skarbowej, określa podstawę obliczenia opłaty skarbowej w przypadku powiększenia kapitału zakładowego. Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952 r. nie wprowadziła wymogu nakładania danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy. Istniała zatem możliwość odsyłania w ustawie do uregulowania w drodze rozporządzenia pewnych elementów stosunku daninowego. Dopiero postanowienia art. 217 Konstytucji RP wprowadziły zasadę, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, umorzeń i zwolnień następuje w drodze ustawy. Rozporządzenie wykonawcze w sprawie opłaty skarbowej spełnia przesłanki legalności. Jednocześnie nie pozostaje ono w sprzeczności z ustawą o opłacie skarbowej. W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego omówił orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które Bank powołał się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 6. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości, to jest w kwocie 473.818,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG przez niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że Dyrektywa ta dopuszcza w art. 4 ust. 1 lit c) opodatkowanie podatkiem kapitałowym wniesienie do spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz zignorowaniu istnienia zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który był wiążący dla Polski po dniu 1 maja 2004 r.; art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") przez niezastosowanie w sytuacji, w której podatek od czynności podwyższenia kapitału, w związku z wniesieniem aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa pobrany został nienależnie; art. 91 ust. 2 w związku z 97 ust. 1 Konstytucji RP przez niezastosowanie skutkujące zignorowaniem zobowiązań międzynarodowych, zaciągniętych przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym podpisanym w Atenach. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że Polska od dnia 1 maja 2004 r. była zobowiązana przyjąć całość dorobku prawnego Wspólnoty. W związku ze sprzecznością polskich regulacji, nakładających podatek od czynności cywilnoprawnych na wkłady kapitałowe od spółek, z przepisami Dyrektywy 69/335, podatek został zapłacony nienależnie i zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ord. pod. stanowi nadpłatę. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit c) Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładu jakiegokolwiek rodzaju. Jednocześnie jednak Dyrektywa ta w art. 7 ust. 1 nakazuje Państwom Członkowskim zwolnienie z podatku kapitałowego operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. od podatku lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą. Kierunek właściwej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazany został w orzecznictwie ETS w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecominicacoes S.A. Sentencję wyroku w sprawie Optimus należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy dotyczy transakcji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984r. również w danym państwie członkowskim. W odwołaniu Spółka zwraca także uwagę, na orzeczenie ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 przeciwko Hiszpanii. W wyroku tym ETS uznał hiszpańskie przepisy z zakresu podatku kapitałowego za niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Hiszpania bowiem nakłada podatek kapitałowy na transakcje podlegające zwolnieniu w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy. W końcowej części odwołania Skarżąca podniosła, że skoro polski ustawodawca ostatnią nowelizacją wyłączył spod opodatkowania czynność wniesienia aportem oddziału spółki kapitałowej, "to przyznał tym samym de facto, że poprzednio obowiązujące przepisy p.c.c. były niezgodne z prawem wspólnotowym.". 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia wskazał, że nie jest sporne, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, która jest ściśle powiązana z zasadą bezpośredniego skutku, w przypadku niezgodności prawa krajowego (z ustawą zasadniczą włącznie) z normami prawa wspólnotowego, bezwzględne pierwszeństwo i bezpośrednie zastosowanie mają normy prawa wspólnotowego. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca domaga się bezpośredniego zastosowania uregulowań zwartych w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, z pominięciem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepisy te, zdaniem Banku, stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Powyższe oznacza, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie rzeczy, czy postanowienia Dyrektywy prawidłowo zostały implementowane do polskiego prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podziela stanowiska Skarżącej stwierdzając, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stoją w sprzeczności z dyrektywą Rady 69/335/EWG. Na mocy Art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zwiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, właśnie z dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust, 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Na marginesie można dodać, iż podatek taki jest pobierany również w Grecji, Hiszpanii, Luksemburgu, Portugalii, Austrii i na Cyprze. Podkreślić w tym miejscu należy, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz.42). W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Artykuł 7 ust. 1 stanowił w pkt 1): "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi: 1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie". Warunkiem legalności aktu wykonawczego jest niewątpliwie wydanie rozporządzenia przez organ upoważniony do unormowania spraw wskazanych w ustawowym upoważnieniu, w jego granicach i w celu wykonania ustawy oraz nie pozostające w sprzeczności z ustawą, na podstawie której zostały wydane, ani z treścią innych aktów ustawodawczych. W ocenie organu odwoławczego omawiane rozporządzenie wykonawcze posiada wszystkie cechy legalności. Nie jest także sprzeczne z obowiązującą wówczas ustawą zasadniczą, "Małą Konstytucją" z dnia 22 lipca 1952 r., która nie ograniczała nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze unormowań ustawowych. Dopuszczała w tym zakresie regulowanie stosunku podatkowego także w drodze aktu niższego rzędu - rozporządzenia czy zarządzenia. Przytoczone niżej przepisy § 54 rozporządzenia nie przekraczają ram upoważnienia zawartego w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Wskazuje na to użycie w nim sformułowania: "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie". W ocenie organu odwoławczego oznaczało to, że wymienione w art. 1 ustawy przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym. Przy tak szerokim zakresie delegacji ustawowej należy uznać wprowadzone w § 54 rozporządzenia rozróżnienie podstaw opodatkowania (kapitał zakładowy przy akcie założycielskim a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono kapitał) za przepis wydany zgodnie z delegacją ustawową. Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3) stanowiła: "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej,". W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia: "opłata Skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%.". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki -kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekracza 50% kapitału zakładowego (§ 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, to jest w dniu 19 listopada 2007 r., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). W rozumieniu tego przepisu ustawy, podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h). Artykuł 1a ustawy, zawierający słowniczek określeń ustawowych w punkcie 2 stanowi, że użyte w ustawie określenie "spółka kapitałowa" oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatkowi podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W ustępie 3 art. 1 ustawodawca określił, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się między innymi: "pkt 2) przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki, albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c.). Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynosi 0,5%. Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że Skarżąca błędnie interpretuje orzeczenia ETS wydane w sprawie Optimus-Telecomunicacoes S.A. oraz w sprawie przeciwko Królestwu Hiszpanii. Błędna interpretacja tych orzeczeń oraz pominięcie analizy normy art. 249 TWE i art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG, doprowadziło Skarżącą do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że już w dniu 1 maja 2004 r. Polska była obowiązana do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze utworzenia nowych udziałów pokrytych aportem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Niemożliwym jest bowiem i wbrew obowiązującej zasadzie równości wszystkich Państw Członkowskich, odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie właśnie w wyroku ETS w sprawie Optimus z dnia 21 czerwca 2007 r., w którym Sąd orzekł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., w braku postanowień odmiennych w akcie przystąpienia, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienia dotyczą wszystkich czynności, które w tym dniu były zwolnione w tym państwie od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Dlatego należy przyjąć, że dzień odniesienia – 1 lipca 1984 r., odnosi się jedynie do ustawodawstwa krajowego obowiązującego w Polsce, nie zaś do Dyrektywy, jak tego chce Bank powołując się dodatkowo na treść rozstrzygnięcia ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07, przeciwko Królestwu Hiszpanii. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że dokonując analizy tego orzeczenia Skarżąca pominęła, że Trybunał Sprawiedliwości w przedmiocie pierwszego zarzutu skargę Komisji Wspólnot Europejskich oddalił. Wydaje się zatem właściwe przytoczenie większych fragmentów tej części orzeczenia tym bardziej, że skład orzekający odniósł się w nim także do orzeczenia Trybunału z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05, Optimus - Telecomunicacoes, na który powołuje się Skarżąca dowodząc swoich racji. Brzmi ono tak: "W przedmiocie pierwszego zarzutu 1) Pierwszy zarzut dotyczy przewidzianych w art. 96 ustawy o podatku od spółek warunków, jakie muszą być spełnione, aby zainteresowana spółka mogła skorzystać, że szczególnego systemu zwolnienia z podatku ustanowionego w rozdziale VIII tytuł VII tej ustawy. Komisja twierdzi, że warunki te są niezgodne z prawem w odniesieniu do czynności, które podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z podatku kapitałowego na mocy dyrektywy 69/335. 2) Mimo ogólnego brzmienia tego zarzutu z uzasadnienia skargi wynika, że dotyczy on czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) oraz art. 7 ust. 1 lit. bb) dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektyw 73/79 i 73/80, przed zmianami dokonanymi na mocy dyrektywy 85/303. Treść powyższych przepisów, w świetle odwołania zawartego w art. 7 ust. 1, w brzmieniu nadanym przez tę ostatnią dyrektywę, do sytuacji istniejącej w dniu 1 lipca 1984 r., pozostaje istotna nawet po wejściu w życie tej dyrektywy. 3) W tym zakresie należy na wstępie przypomnieć, że wyrokiem z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes (Zb.Orz. s. I-4985 pkt 25 - 33), Trybunał orzekł, że jeśli chodzi o państwo, które tak jak Królestwo Hiszpanii stało się członkiem Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., to dzień 1 lipca 1984 r., który jest uwzględniany jako dzień odniesienia dla celów obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, jest również obowiązujący dla tego państwa. Podczas rozprawy przed Trybunałem przedstawiciel Królestwa Hiszpanii powołał się na tekst prawny dotyczący czynności z udziałem spółek kapitałowych, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie członkowskim na dzień 1 lipca 1984r. Strony zostały wezwane przez przewodniczącego składu sądzącego do ustosunkowania się do tych informacji, które mogą stanowić nowy dowód w sprawie i zgodziły się, by Trybunał rozstrzygnął niniejszą sprawę na podstawie przedłożonych mu uwag pisemnych. Jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b), to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na od 0% do 0,50%. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Natomiast jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. bb), w przypadku których obniżenie stawki podatku kapitałowego było od dnia wprowadzenia tego przepisu dyrektywą 73/79 jedynie możliwe, to na mocy dyrektywy 85/303 muszą być one obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku, gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nie przekraczającej 0,50% w dniu 1 lipca 1984 r. będącym dniem odniesienia również dla Królestwa Hiszpanii, zgodnie z ww. wyrokiem w sprawie Optimus -Telecomunicacoes. Na ten dzień omawiane czynności nie były w sposób jednolity i obowiązkowy objęte jedną stawką podatku kapitałowego powodującą ich obowiązkowe zwolnienie na mocy dyrektywy 85/303. Komisja nie przedstawiła w niniejszej sprawie żadnego dowodu pozwalającego na ustalenie, że czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. bb) dyrektywy 69/335 były na dzień 1 lipca 1984 w Hiszpanii zwolnione lub opodatkowane według stawki nieprzekraczającej 0,50%, a tym samym, że nie mogły być uznane za podlegające obowiązkowemu zwolnieniu na mocy dyrektywy 69/335. W konsekwencji należy oddalić pierwszy zarzut w zakresie w jakim dotyczy on art. 7 ust. 1 lit bb) tej dyrektywy oraz przystąpić do badania tego zarzutu w zakresie odnoszącym się do czynności, o których mowa w jej art. 7 ust. 1 lit. b).". Warunki, które w myśl prawa hiszpańskiego spółka musi spełniać w celu skorzystania ze zwolnienia (musi dokonać wyboru szczególnego systemu zwolnienia wprowadzonego w rozdziale VIII tytuł VII hiszpańskiej ustawy od spółek) na tyle dalece różnią się od ustawodawstwa polskiego dotyczącego opodatkowania spółek, że dalsza analiza tego orzeczenia ETS dla potrzeb przedmiotowej sprawy, jest zbyteczna. Uwzględniając zatem oba orzeczenia ETS należy stwierdzić, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, takie stanowisko zgodne jest z art. 249 TWE oraz z art. 2 Traktatu Akcesyjnego, co potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/08, wydanym w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu ww. wyroku. W orzeczeniu tym, uwzględniając postanowienia wymienionych Traktatów oraz orzecznictwo ETS, analizując przepisy art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 i art. 9 Dyrektywy 69/335/EWG, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził:, "że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 mają 2004 r. Z powyższego wynika ze przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania.(...)". 8. W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Argumentując jak w odwołaniu, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, poprzez jego niezastosowanie, będące skutkiem przyjęcia że Dyrektywa ta dopuszcza w art. 4 ust. 1 lit c) opodatkowanie podatkiem kapitałowym wniesienie do spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zignorowaniu istnienia zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, które było wiążące dla Polski od dnia 1 maja 2004 r.; art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ord. pod. przez niezastosowanie w sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie, art. 91 ust. 2 w zw. z art. 97 ust. 1 Konstytucji RP przez niezastosowanie i zignorowanie zobowiązań międzynarodowych zaciągniętych przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym podpisanym w Atenach; brak uzasadnienia prawnego decyzji, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy nie przyczyniając się do przekonania strony o zasadności podjętego rozstrzygnięcia oraz uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, (naruszenie art. 124. art. 210 § 4 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. ). Zdaniem Skarżącej, brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 może prowadzić do dwóch odmiennych interpretacji. "Po pierwsze może ono wskazywać na obligatoryjne zwolnienie operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1084 r. jedynie w danym kraju członkowskim, po drugie natomiast można przyjąć, że zwolnienie to obejmuje operacje zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. również na gruncie prawa wspólnotowego (tj. Dyrektywy 69/335)", czego wyrazem jest zaistniała rozbieżność w krajowym orzecznictwie sądowym w tych sprawach, Skarżąca wymienia te orzeczenia. Omawia także wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecominicacoes S.A. oraz orzeczenie ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 przeciwko Hiszpanii. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 10. Na wstępie podnieść należy, iż zgodnie z ogólnymi regułami określonymi w przepisach ustawy p.c.c. zakres przedmiotowy tej ustawy obejmował również zmiany umów, które skutkują podwyższeniem podstawy opodatkowania. Ocenę prawnopodatkowych skutków zmiany stosunku prawnego łączącego kontrahentów należy dokonać na podstawie art. 6 ustawy. Przyjęta w ustawie generalna zasada zgodnie z którą, zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umowy spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. W konsekwencji w odniesieniu do umowy spółki, przedmiotem opodatkowania są zmiany umowy spółki, aktu założycielskiego lub statutu (o charakterze formalnym), jeśli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, jak też wszystkie te czynności, o których mowa w art. 1 ust. 3, które nie stanowią zmiany umowy spółki, lecz ustawa traktuje je na równi z taką zmianą. W odniesieniu do czynności polegających na wniesieniu wkładów do spółki lub ich podwyższeniu, odstąpiono od przyjętej w ustawie generalnej zasady, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem umowy. Odstępstwo to polega na przyjęciu do podstawy opodatkowania wartości, po której następuje przyjęcie przez spółkę określonych składników wniesionych przez wspólników lub akcjonariuszy tytułem pokrycia wkładu lub jego podwyższenia, niezależnie od tego czy wartość ta odpowiada wartości rynkowej. W przypadku wkładów pieniężnych problem nie występuje, gdyż w zamian za nie wspólnik lub akcjonariusz obejmuje udziały lub akcje odpowiadające wartością ilości znaków pieniężnych wniesionych do spółki na pokrycie wkładu. Natomiast w sytuacjach, gdy wkłady pokrywane są aportem, do podstawy opodatkowania nie przyjmuje się wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, lecz wartość uzgodnioną przez wspólników. W przypadku spółek kapitałowych wartość ta odpowiadać będzie wysokości kapitału zakładowego, natomiast w spółkach osobowych sumie wartości wszystkich udziałów kapitałowych wspólników. Odstępstwo od zasady ogólnej (zasady wartości rynkowej ) oznacza, że w razie przyjęcia przez spółkę aportów po obniżonej lub zawyżonej wartości, organ podatkowy nie może kwestionować tej wartości i ona stanowić będzie podstawę opodatkowania. Za bezsprzeczne uznać zatem należy, iż podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa stanowiło zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu p.c.c. Zdaniem Sądu kwestia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz jej następstwa w postaci odrębnej czynności cywilnoprawnej w postaci wniesienia aportu do spółki nie ma wpływu na możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa wspólnotowego. 11. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego zgodne są z prawem unijnym. W dacie dokonywania podwyższenia kapitału, którego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez Spółkę, obowiązywały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W takim przypadku stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5% kwoty podwyższenia. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przewidywał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne iż operacje określone w art. 9 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. 12. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, opłatę skarbową pobierano od wymienionych w tymże punkcie dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, w tym od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej określona była w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, zaś od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiły: 1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Dokonując prostej wykładni językowej powyższych przepisów można dojść do wniosku, że skoro datą odniesienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest 1 lipca 1984 r., to uwzględnić należy stan prawny i zasady opodatkowania podwyższeń kapitału obowiązujące w tej dacie w Polsce, skoro zaś obowiązujące w tym dniu przepisy krajowe dotyczące opłaty skarbowej przewidywały wyższą stawkę opodatkowania, to uznać należy, że państwo polskie nie było zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału. Powyższy tok rozumowania zaprezentowany został w orzecznictwie sądów administracyjnych, by przywołać tytułem przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07 – orzeczenie NSA z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2008r. sygn. akt I SA/Po 887/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, czy też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 i z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08. 13. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaprezentowana wyżej wykładnia pomija jednak zmiany, jakim podlegała Dyrektywa 69/335/EWG i ich znaczenie dla procesu wykładni. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczył stawek podatku kapitałowego, przy czym w pierwotnej wersji stanowił on, że do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG obniżyła z dniem 1 stycznia 1976 r. stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, ustalając ją w przedziale od 0% do 0,50%. Na mocy Dyrektywy 73/79/EWG do przywołanego art. 7 ust. 1 dodana została lit. bb), zgodnie z którą Państwa Członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, to znaczy na przypadki, w których "spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej". Dyrektywa 85/303/EWG, która w swym motywie czwartym stanowiła, że "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie", w następujący sposób zmieniła art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG: 1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje [...], które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. W dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało zatem dwa rodzaje podwyższeń kapitału: podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b) i podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. Oznacza to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo. Wobec powyższego, pojawia się pytanie, jaką treścią przepisów związana była Polska w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, czy literalną treścią przepisu, jak przyjmowały to sądy administracyjne w przywołanych wyżej wyrokach, czy też treścią przepisu uwzględniającą opisane wyżej zmiany. W przywołanych wyżej wyrokach, opowiadając się za przyjęciem literalnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powoływano się na okoliczność derogacji przepisów wspólnotowych wprowadzających dualizm opodatkowania podwyższeń kapitału. Argument ten, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie jest słuszny. Dyrektywa 69/335/EWG przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2008 r. Z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła ją Dyrektywa 2008/7WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W załączniku III do Dyrektywy 2008/7/WE zatytułowanym "Tabela Korelacji" wskazano, że odpowiednikiem art. 7 ust. 1 lit. b) jest art. 4 lit. a) obecnej Dyrektywy, zaś art. 7 ust. 1 akapit pierwszy i drugi odpowiada art. 4 i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE. Z powyższych przepisów wynika, że działania restrukturyzacyjne polegające na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej; nie mogą być objęte podatkiem kapitałowym w żadnej formie przez którekolwiek z Państw Członkowskich. Oznacza to, że art. 7 ust. 1 lit. b) nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nie obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym miejscu podzielić należy stanowisko wyrażone przez Rzecznika Generalnego w dniu 5 marca 2009 r. w sprawie C-397/07. Sprawa ta dotyczyła uchybienia przez Królestwo Hiszpanii obowiązkom ciążącym na nim z mocy Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez wprowadzenie przepisów uzależniających przyznanie zwolnień od podatku, które na mocy Dyrektywy są obowiązkowe od wyboru określonego reżimu podatkowego. Stwierdzając, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała obowiązkowe zwolnienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) z podatku kapitałowego, Rzecznik Generalny wskazał, że w odniesieniu do tychże operacji nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości operacje te były rzeczywiście opodatkowane w Hiszpanii w dniu 1 lipca 1984 r. Rzecznik wskazał następnie, że Hiszpania nie może powoływać się na to, że przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 stycznia 1986 r., a zatem w stosunku do niej nie znajdowała bezpośredniego zastosowania Dyrektywa 73/80/EWG, zgodnie z którą stawka podatkowa operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) została z dniem 1 stycznia 1976 r. obniżona do 0,5%. Dyrektywa 85/303/EWG ma bowiem taką samą treść w stosunku do Hiszpanii, co w stosunku do starych Państw Członkowskich. W momencie przystąpienia Hiszpanii stawka podatku, która została obniżona w drodze zmian Dyrektywy 69/335/EWG zaliczana była do dorobku wspólnotowego, który powinien być zagwarantowany przez Hiszpanię i na podstawie którego Dyrektywa ta skutkuje w stosunku do operacji wynikających z art. 7 ust. 1 lit. b) obowiązkowym zwolnieniem z podatku. Przywołane wyżej wyroki sądów administracyjnych, w których odmówiono uwzględnienia rezultatów wykładni historycznej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG pomijają podniesioną w przywołanym w punkcie 12 uzasadnienia wystąpieniu Rzecznika konieczność respektowania przez Państwa Członkowskie Wspólnoty acquis communautaire, na który składają się postanowienia Traktatów założycielskich w tym Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jako pierwotne prawo wspólnotowe, akty przyjęte przez instytucje Wspólnot (wtórne prawo wspólnotowe) i wreszcie wykładnia i zasady stosowania prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa ETS. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. wydany w sprawie C-397/07 (a więc już po dniu wydania przytoczonych wyżej wyroków sądów administracyjnych negujących obowiązek Polski uwzględnienia przy dostosowywaniu prawa polskiego do prawa wspólnotowego zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 lit. b), w którym wskazano, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. W orzeczeniu tym ETS kilkakrotnie podkreślał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), ma charakter zwolnienia obowiązkowego. Przypomnieć należy również, że jedną z podstawowych zasad prawa europejskiego, w tym jednym z podstawowych celów wprowadzenia Dyrektywy 69/335/EWG było ujednolicenie podatków dotyczących gromadzenia kapitału (motyw siódmy preambuły Dyrektywy). Jak słusznie wskazał Rzecznik w cytowanym wyżej wystąpieniu z dnia 5 marca 2009r. w dniu 1 lipca 1984r. stare Państwa Członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku od operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) i z tego też powodu operacje te na mocy Dyrektywy 85/303/EWG należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984r. a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel Dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia opodatkowania. Podsumowując tę część rozważań podzielić należy pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09 oraz z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1866/09, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 813/09, zgodnie z którym Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów, a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 – dalej: "TWE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym, również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z art. 254 ust. 1 oraz z art. 254 ust. 2 TWE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Podsumowując, ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Rozbieżności tej nie można usunąć w drodze wykładni. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 TWE, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I OSK 1193/06, Lex 364769). W konsekwencji Sąd uznaje za zasadne zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Spółkę. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy Ord. pod., w ocenie Sądu, zarzut ten również należy uznać za uzasadniony, z tym że powiązać go należy z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wypowiedziały się co do tego, czy podwyższenie kapitału Spółki uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym" czy też nie. W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić należy zastosowania przepisów prawa polskiego. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy Ord. pod., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 14. W konsekwencji rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy : - dokona ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. na podstawie aktów notarialnych obejmujących uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i oceni, czy podwyższenie miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG; - jeżeli w ramach powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym", wówczas uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego, a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych. 15. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.