III SA/Wa 1866/09

Sygn. akt III SA/Wa 186609 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i odmowy wypłaty oprocentowania od wyżej wymienionej kwoty 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.674 zł (słownie: jedenaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. 1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 roku wydaną na podstawie art. 220 § 2, i art. 233 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 jpoz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit a), art. 1a pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3 art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c. po rozpatrzeniu odwołania z [...] czerwca 2009 r., wniesionego przez pełnomocnika spółki K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca.2009 r., znak [...] wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 447.364,00 zł i odmowy wypłaty oprocentowania od powyższej kwoty Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 2. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia [...] lutego 2009 roku, Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 447.364 złotych pobranego przez płatnika, a) w dniu [...] grudnia 2007 roku w kwocie 324.936 złotych (słownie: trzysta dwadzieścia cztery tysiące dziewięćset trzydzieści sześć złotych) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, który został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu l. sp. z o.o. z siedzibą w C.; b) w dniu [...] lutego 2008 roku w kwocie 122.428 złotych (słownie: sto dwadzieścia dwa tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych) w związku z dokonaniem nowej wyceny wkładu niepieniężnego opisanego w lit. a powyżej, co spowodowało zmianę (podwyższenie) kwoty o jaką został podniesiony kapitał zakładowy Spółki w dniu [...] grudnia 2007 roku oraz o naliczenie oprocentowania od powyższej kwoty. Skarżąca uzasadniając powyższy wniosek powołała się na nadrzędność prawa wspólnotowego, zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw ukształtowaną w orzecznictwie ETSu z której wynika możliwość powoływania się bezpośrednio na skuteczne normy prawa wspólnotowego przez jednostkę w stosunku do państwa oraz obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji i sądy. Następnie przedstawiła zmiany w treści Dyrektywy 69/335 wskazując, że zgodnie z art. 7 ust. 1a Dyrektywy 69/335 w wersji pierwotnej w okresie przejściowym stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 w wersji pierwotnej stawka ta zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej zorganizowanych części przedsiębiorstwa do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa Rady z 9 kwietnia 73/79 dodała do art. 7 ust. 1 lit. bb o następującej treści: "stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi przez Dyrektywę Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 (dalej Dyrektywa 73/80) ustanawiającą jednolite stawki podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, od 1 stycznia 1976 stawki podatkowe stosowane do czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit. b i bb Dyrektywy 69/335 wynoszą pomiędzy 0% a 0,5%8 co oznacza, że we wszystkich państwach członkowskich od 1 stycznia 1976 r., a więc i na dzień 1 lipca 1984 r. czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b i bb Dyrektywy 69/335 były opodatkowane stawką w wysokości od 0 % do 0,5%. Na podstawie Dyrektywy 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (dalej Dyrektywa 1985/303) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 uzyskał nowe brzmienie zgodnie z którym "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego." Zgodnie z Preambułą do Dyrektywy 1985/303 "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Następnie Skarżąca wskazała, że Dyrektywa 69/335 przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.06.347.1) (dalej jako: "Dyrektywa 2008/7"). Ze stanowiącej załącznik II do Dyrektywy 2008/7 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 7 (1) pierwszego oraz drugiego akapitu Dyrektywy 69/335 są art. 4 i art. 5 (1) e Dyrektywy 2008/7. Z kolei odpowiednikami formalnie uchylonych na mocy Dyrektywy 85/303/EWG art. 7 (1) (b) oraz art. 7 (1) (bb) dyrektywy 69/335 są odpowiednio artykuły 4 (a) oraz 4 (b) Dyrektywy 2008/7. Zgodnie z art. 4 pkt (a) Dyrektywy 2008/7 nie uważa się za wkład kapitałowy (czyli taka czynność jest zwolniona z opodatkowania) "działania restrukturyzacyjnego" w formie przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe stanowiące kapitał spółki przejmującej. Zgodnie z adnotacją w przedstawionym przez Komisję WE wniosku dotyczącym Dyrektywy 2008/7 (wersja przekształcona) art. 4 a ma na celu przywrócenie art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 uchylonego przez dyrektywę 85/303. W konsekwencji Skarżąca podniosła, że z mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym Na gruncie krajowym oznacza to, ze ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia do u.p.c.c. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej czyli z dniem 1 maja 2004 r Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, a także sądów administracyjnych w przypadku braku implementacji przepisów dyrektywy lub dokonania nieprawidłowej implementacji, podatnik jest uprawniony do powoływania się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy o ile są one jasne i bezwarunkowe (które to warunki są bez wątpienia spełnione w niniejszej sprawie). Oznacza to, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte prze I. Sp. z o. o. wkładem niepieniężnym było nieuzasadnione, zaś art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest bezpośrednio skuteczny, co oznacza, że organy podatkowe zobowiązane są do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego. 3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 447.364 złotych w podatku od czynności cywilnoprawnych i wypłaty oprocentowania od powyższej kwoty. U podstaw rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia. Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów a wartość nominalną wszystkich nowo utworzonych udziałów Spółka pokryła wkładami niepieniężnymi w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim stanie faktycznym zastosowanie ma art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ nie uzależnia on opodatkowania od tego czy podwyższenie kapitału następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej, warunkiem opodatkowania jest podwyższenie kapitału zakładowego. Ustosunkowując się do podniesionego przez Skarżącą argumentu niezgodności polskiej regulacji z prawem wspólnotowym organ wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 roku stawka opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału wynosiła 10% jeżeli przedmiotem wkładu była nieruchomość lub praw0 użytkowania wieczystego. W przypadku innych wkładów, stawka opłaty skarbowej wynosiła 5%. W konsekwencji, Polska nie była zobligowana do dostosowania prawa krajowego do dyrektyw 73/79EWG oraz 73/80/EWG w związku z tym, że nie była członkiem Unii Europejskiej. Natomiast państwo polskie miało obowiązek dostosowania przepisów do dyrektywy obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj do Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 roku. 4. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG). Naruszenia art. 120 o.p. Skarżąca upatrywała w braku zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335. co było następstwem jej błędnej wykładni. W ocenie Skarżącej polska regulacja zawarta w u.p.c.c. jest niezgodna z prawem unijnym i w tym zakresie Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. 4. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 01.07.1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Na mocy Art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16.04.2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 01.05.2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 01 .05.2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: • w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; • Polska nie była przed dniem 01 .05.2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; • w dniu 01.07.1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. I Dyrektywy 69/335/EWG. 5. Wnosząc w skardze o uchylenie powyższej decyzji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie : - art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie, Naruszenia powyższego artykułu Skarżąca upatruje w wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, w tym w szczególności z pominięciem zasady nadrzędności prawa wspólnotowego, wynikającego z treści Aktu Akcesyjnego jak również w pominięciu wynikającego z art. 53 Aktu obowiązku stosowania i respektowania całego acquis communautaire a więc również dyrektyw, zasady bezpośredniego skutku dyrektywy i możliwości powoływania się jednostki na jej treść, jak również na uchybieniu przez organ administracji obowiązku odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 36/335 oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez błędną interpretację, Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca powołała się w pierwszej kolejności na treść Dyrektywy 2008/7 wskazując, że stanowi ona odtworzenie norm wspólnotowych, w tym normy art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 uchylonego przez dyrektywę 85/303. Obecnie obowiązujący art. 4 lit. a zwalnia z podatku kapitałowego przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego lub więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Z powyższego Skarżąca wywodzi, że zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązywało w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2008 roku pomimo że nie zostało implementowane przez polskiego ustawodawcę. W dalszej kolejności, powołując się na interpretację historyczną, Skarżąca podniosła, że zmiany wprowadzone do Dyrektywy 69/335 na podstawie dyrektywy 85/303 polegające na odesłaniu do transakcji, które były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą należy interpretować mając na uwadze, że od dnia 1 stycznia 1976 roku (czyli także na dzień 1 lipca 1984 roku) wszystkie państwa były zobowiązane zwolnić z opodatkowania albo opodatkować stawką 0,5% lub niższą czynności restrukturyzacyjnej. Interpretacja literalna zakłada w ocenie Skarżącej konieczność interpretowania art. 7 ust. 1 jako klauzuli stand-still, zgodnie z którą jeśli dana transakcja podlegająca podatkowi kapitałowemu z wyjątkiem tych transakcji wyszczególnionych w art. 9 była zwolniona lub podlegała opodatkowaniu stawką 0,5% lub niższł na dzień 1 lipca 1984 niezależnie od tego czy dane państwo należało wówczas do Wspólnoty Europejskiej, to obecnie państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić taką transakcję z opodatkowania. W ocenie Skarżącej wykładnię taką zastosował ETS w wyroku w sprawie Optimus 366/05. W ocenie Skarżącej organ drugiej instancji wyciągnął wadliwe wniosku z treści powyższego uzasadnienia twierdząc, że odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 do Dyrektywy 69/335 do daty 1 lipca 1984 należy odnieść tylko do przepisów krajowych. Zaakceptowanie takiej tezy prowadziło do uznania że ustawodawca europejski promuje państwa członkowskie, które nie dokonały implementacji obligatoryjnych przepisów. Dzięki brakowi implementacji przepisów wspólnotowych takie państwo członkowskie byłoby w korzystniejszej sytuacji gdyż dalej mogłoby nakładać podatek kapitałowy na czynności restrukturyzacyjne. Rozwiązanie takie byłoby w sposób ewidentny sprzeczne z celem Dyrektywy. W ocenie Skarżącej na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, co oznacza, że ustawodawca polski z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej winien był wprowadzić takie zwolnienie. W ocenie Skarżącej powyższy tok rozumowania potwierdza również treść orzeczenia ETS w sprawie C 39707, przy czym argumentacja ta podzielona została przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 20 października 2008 roku III SA/Wa 920/08 i w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 roku sygn. akt III SA/Wa 517/09. W piśmie z dnia 19 stycznia 2010 roku Skarżąca podsumowała główne tezy skargi. Powołała się, że zgodnie z orzecznictwem ETS wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 (podobnie jak innych przepisów wspólnotowych ) winna uwzględniać całokształt celów i regulacji prawa wspólnotowego. Skarżąca podkreśliła, że celem Dyretkywy69/335 było zminimalizowanie negatywnych skutków krajowych podatków kapitałowych dla swobodnego przepływu kapitału. Skarżąca podkreśliła również, że zmiany dokonywane w treści Dyrektywy 69/335 wskazują, że w odniesieniu do czynności objętych treścią art. 7 ust. 1 lit. b), wprowadzono od 1 stycznia 1986 roku obowiązkowe zwolnienie z podatku kapitałowego. Jeśli chodzi o czynności objęte art. 7 ust. 1 lit. bb) w przypadku których obniżenie stawki podatku kapitałowego było od dnia wprowadzenia tego przepisu dyrektywą 73/79/EWG jedynie możliwe, to na mocy dyrektywy 85/303 muszą one byś zwolnione z podatku kapitałowe tylko w przypadku gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nieprzekraczającej 0,5% w dniu 1 lipca 1984 roku. Stanowisko swoje Skarżąca uzupełniła pismem z 26 stycznia 2010 roku. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc, że strona Skarżąca błędnie interpretuje orzeczenie w sprawie C 366/05, co powoduje, że w jej ocenie Polska już w dniu 1 maja 2004 roku zobowiązana była do zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa. Tymczasem nie jest możliwe odnoszenie do Polski warunków wynikających w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 roku skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego zgodne są z prawem unijnym. 8. W dacie dokonywania podwyższenia kapitału, którego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez stronę Skarżącą (to jest w dniach [...] grudnia 2007 roku i [...] lutego 2008 roku), obowiązywały przepisy u.p.c.c. zgodnie z którymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W takim przypadku stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5% kwoty podwyższenia. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przewidywał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne iż operacje określone w art. 9 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), które w dniu 1 lipca 1984 roku były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W dniu 1 lipca 1984 roku w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z dnia 29 grudnia 1975 r.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy opłatę skarbową pobierano od wymienionych w tymże punkcie dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, w tym od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej określona była w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34 poz. 161 ze zmianami) zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania: 10%, zaś od innych wkładów; 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiły 1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. 9. Dokonując prostej wykładni językowej powyższych przepisów można dojść do wniosku, że skoro datą odniesienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest 1 lipca 1984 roku, to uwzględnić należy stan prawny i zasady opodatkowania podwyższeń kapitału obowiązujących w tej dacie w Polsce, skoro zaś obowiązujące w tym dniu przepisy ustawy o opłacie skarbowej przewidywały wyższą stawkę opodatkowania, to uznać należy, że państwo polskie nie było zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału. Powyższy tok rozumowania zaprezentowany został w orzecznictwie sądów administracyjnych, by przywołać tytułem przykładu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2008 roku (sygn. akt. I SA/Wr 1448/07) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 września 2008 roku (sygn. akt. I SA/Po 887/08), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 grudnia 2008 roku (sygn. akt I S.A./GL 672/08), czy też wyroki tutejszego sądu z 4 września 2008 roku (III SA/WA 924/08) i 12 grudnia 2008 roku (sygn. akt. III SA/Wa 921/08). 9. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że zaprezentowana wyżej wykładnia pomija zmiany jakim podlegała Dyrektywa 69/335 i ich znaczenie dla procesu wykładni. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczył stawek podatku kapitałowego, przy czym w pierwotnej wersji stanowił on że do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.U. L 103, str. 15) obniżyła, z dniem 1 stycznia 1976 r., stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, ustalając ją w przedziale od 0% do 0,50%. Na mocy dyrektywy 73/79 do przywołanego art. 7 ust. 1 dodana została lit. bb), zgodnie z którą państwa członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, to znaczy na przypadki, w których "spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej". Dyrektywa 85/303, która w swym motywie czwartym stanowiła, że "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie", w następujący sposób zmieniła art. 7 dyrektywy 69/335: 1 Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje [...] które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. 2. Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Oznacza to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało dwa rodzaje podwyższeń kapitału : podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit b) i podwyższenia kapitału o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb) czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 roku we wszystkich Państwach członkowskich objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 roku we wszystkich krajach państwach członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywa 85/303 i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 roku oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 dane państwo. 10. Wobec powyższego pojawia się pytanie, jaką treścią przepisów związana była Polska w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, czy literalną treścią przepisu, jak przyjmowały to sądy administracyjne w przywołanych wyżej wyrokach, czy też treścią przepisu uwzględniającą opisane wyżej zmiany. 11. W przywołanych wyżej wyrokach, opowiadając się za przyjęciem literalnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powoływano się na okoliczność derogacji przepisów wspólnotowych wprowadzających dualizm opodatkowania podwyższeń kapitału. Argument ten w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie jest słuszny. Dyrektywa 69/335 przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2008 roku, z dniem 1 stycznia 2009 roku zastąpiła ją Dyrektywa Rady 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 roku dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W załączniku III do Dyrektywy 2008/7 zatytułowanym "Tabela Korelacji" wskazano, że odpowiednikiem art. 7 ust. 1 lit. b) jest art. 4 lit. a) obecnej Dyrektywy, zaś art. 7 ust. 1 akapit pierwszy i drugi odpowiada art. 4 i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7. Z powyższych przepisów wynika, że działania restrukturyzacyjne polegające na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej; nie mogą być objęte podatkiem kapitałowym w żadnej formie przez którekolwiek z Państwo członkowskich. Oznacza to, że przepis art. 7 ust. 1 lit. b nie był przepisem derogowanym a w konsekwencji nie obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. 12. W tym miejscu podzielić należy stanowisko wyrażone przez rzecznika generalnego 5 marca 2009 roku w sprawie C-397/07. Sprawa ta dotyczyła uchybienia przez Królestwo Hiszpanii obowiązkom ciążącym na nim z mocy dyrektywy 69/335, poprzez wprowadzenie przepisów uzależniających przyznanie zwolnień od podatku, które na mocy dyrektywy są obowiązkowe od wyboru określonego reżimu podatkowego. Stwierdzając, że Dyrektywa 69/335 przewidziała obowiązkowe zwolnienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) z podatku kapitałowego, Rzecznik Generalny wskazał, że w odniesieniu do tychże operacji nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości operacje te były rzeczywiście opodatkowane w Hiszpanii w dniu 1 lipca 1984 roku. Rzecznik wskazał następnie, że Hiszpania nie może powoływać się na to, że przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 stycznia 1986 roku, a zatem w stosunku do niej nie znajdowała bezpośredniego zastosowania dyrektywa 73/80, zgodnie z którą stawka podatkowa operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) została z dniem 1 stycznia 1976 roku obniżona do 0,5%. Dyrektywa 85/303 ma bowiem taką samą treść w stosunku do Hiszpanii co w stosunku do starych państwa członkowskich. W momencie przystąpienia Hiszpanii, stawka podatku, która została obniżona w drodze zmian dyrektywy 69/335 zaliczana była do dorobku wspólnotowego, który powinien być zagwarantowany przez Hiszpanię i na podstawie którego dyrektywa ta skutkuje w stosunku do operacji wynikających z art. 7 ust. 1 lit. b) obowiązkowym zwolnieniem z podatku. 13. Przywołane wyżej wyroki sądów administracyjnych w których odmówiono uwzględnienia rezultatów wykładni historycznej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 pomijają podniesioną w przywołanym w punkcie 12 uzasadnienia wystąpieniu rzecznika konieczność respektowania przez Państwa członkowskie Wspólnoty acquis communautaire, na który składają się postanowienia Traktatów założycielskich w tym Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską, jako pierwotne prawo wspólnotowe, akty przyjęte przez instytucje Wspólnot (wtórne prawo wspólnotowowe) i wreszcie, wykładnia i zasady stosowania prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa ETS. 13. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 wydany w sprawie C-397/07 (a więc już po dniu wydania przytoczonych wyżej wyroków sądów administracyjnych negujących obowiązek Polski uwzględnienia przy dostosowywaniu prawa polskiego do prawa wspólnotowego zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 lit. b), w którym wskazano, że dyrektywa 69/335 przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma, charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. W orzeczeniu tym ETS kilkakrotnie podkreślał że zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) ma charakter zwolnienia obowiązkowego. 14. Przypomnieć należy również, że jedną z podstawowych zasad prawa europejskiego, w tym jednym z podstawowych celów wprowadzenia Dyrektywy 69/335 było ujednolicenie podatków dotyczących gromadzenia kapitału (motyw siódmy preambuły Dyrektywy). Jak słusznie wskazał rzecznik w cytowanym wyżej wystąpieniu z dnia 5 marca 2009 roku, w dniu 1 lipca 1984 roku stare państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku od operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b i z tego też powodu operacje te na mocy dyrektywy 85/303 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do państwa członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 roku a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel dyrektywy jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia. 15. Podsumowując tę część rozważań podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 27 sierpnia 2009 roku (III SA/Wa 527/09) jak również pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 roku (sygn. akt. I SA/Kr 813/09) zgodnie z którymi Polska, przystępując do wspólnoty z dniem 1 maja 2004 roku zobowiązania jest do stosowania Dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej zwanego "TWE") dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie, w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33, dalej zwanego "Akt przystąpienia"), który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ust. 1 oraz z artykułem 254 ust. 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Podsumowując, ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawka podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5 %. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. 16. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przepisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Skarżącą podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) Dyrektywy 69/335 w zakresie w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, to jest podwyższeń kapitału w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Rozbieżności tej nie można usunąć w drodze wykładni. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ustęp 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ustęp 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 roku I OSK 1193/06, Lex 364769). W konsekwencji Sąd uznaje za zasadne zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego opisanych przez stronę Skarżącą. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120 o.p.w ocenie Sądu zarzut ten również należy uznać za uzasadniony, z tym że powiązać go należy z dokonaniem przez organ nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i w konsekwencji, naruszeniem art. 2 aktu akcesyjnego. 17. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wypowiedziały się co do tego, czy podwyższenie kapitału Skarżącej uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym" czy też nie. W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy u.p.c.c. czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić należy zastosowania prawa polskiego. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i 187 § 1 o.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje, że zarzut ten nie był podnoszony przez Skarżącą, jednak konsekwencją opisanego w punkcie 7 uzasadnienia zakresu działania sądów administracyjnych jest brak związania sądu zarzutami i wnioskami skargi jak również powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 18. W konsekwencji rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy : - dokona ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, to jest na podstawie aktów notarialnych obejmujących uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i oceni, czy podwyższenie miało charakter podwyższenia o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit b) Dyrektywy 69/335, - jeżeli w ramach powyższych ustaleń faktycznych organ stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym" wówczas uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego, a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych, 19. Podsumowując sąd stwierdza, że z przyczyn wskazanych wyżej, uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy jak również narusza przepisy prawa materialnego, co z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) obligowało Sąd do jej wyeliminowania z obrotu poprzez jej uchylenie. Zakres, w jakim decyzja nie może byś wykonana określony został stosowanie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.