II FSK 1369/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 889/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 889/11, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270) (dalej jako: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną przez K. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: Spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2004. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Burmistrz Miasta P. decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 3 533 408,00 zł. Spółki złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto, Spółka zaskarżyła postanowienie organu instancji z 21 kwietnia 2009 r. wnosząc o jego uchylenie w całości i stwierdzenie konieczności przeprowadzenia wnioskowanych oględzin. Podziemnych wyrobisk górniczych. Uzasadniając odwołanie Spółka podniosła m. in. że w ekspertyzie biegłego A. T. popełniono szereg błędów o charakterze rachunkowym i formalnym, a także doszło do ustalenia, że nie stanowiło rozważań biegłego jakie nakłady złożyły się na wynikające z ewidencji wartości początkowe podziemnych wyrobisk z rodzaju 200 KŚT. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.) – powoływana dalej jako "u.p.o.l." oraz uchwały Rady Miejskiej w P. Nr [...] z 28 listopada 2003 r. w sprawie podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Z przepisów tych i zawartych w nich definicji wynika, że znajdujące się w podziemnych wyrobiskach budowle stanowią zespół poszczególnych obiektów lub urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, a zatem są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium nie podzieliło stanowiska odwołującej spółki, iż przedmiot opodatkowania należy w tym przypadku wywieść z treści art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku), a to z uwagi na to, że przepis ten definiuje "obiekty budowlane zakładu górniczego". SKO wskazało także, że organ podatkowy I instancji ustalił wartość budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w wyrobiskach górniczych - nie zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 r. – w oparciu o przedłożoną przez stronę dokumentację, w szczególności na podstawie wypisów z ewidencji środków trwałych "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" (rodzaj 200) według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. SKO przypominało treść art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.) - do tych przepisów odsyła art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO podkreślało, że organ podatkowy I instancji powołał biegłego rewidenta - biegłego sądowego, A. T. w celu ustalenia podstawy wymiaru podatku od budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych K. [...] za lata 2004 - 2007. Biegły zweryfikował zestawienia sporządzone przez stronę z księgami rachunkowymi i ewidencją środków trwałych. Kolegium stwierdziło, iż niezasadny jest zarzut odwołującej spółki, że biegły nie dokonał oględzin budowli w wyrobiskach górniczych, ponieważ do weryfikacji przedłożonych wykazów środków trwałych i potwierdzenia, że ich wartość jest zgodna z księgami rachunkowymi nie ma to żadnego znaczenia. W ocenie Kolegium twierdzenie odwołującej spółki, że "biegły popełnił szereg błędów o charakterze rachunkowym i formalnym" jest stwierdzeniem co najmniej przesadzonym. Odnosząc się do zaskarżonego w odwołaniu postanowienia Burmistrza Miasta P. Kolegium stwierdzało, iż zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia oględzin podziemnych wyrobisk górniczych. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, że dokonanie oględzin budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych w 2009, czy w 2010 r. nie daje możliwości ustalenia stanu faktycznego jaki istniał w 2004 r. Ponadto wartość budowli została ustalona na podstawie wypisu z ewidencji środków trwałych przedłożonego przez stronę i zweryfikowanego przez biegłego rewidenta natomiast wartość budowli ujawnionych została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego. Kolegium stwierdzało także, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym wysokości zobowiązania za 2004 r. nie była przez podatniczkę podnoszona kwestia "wyceny wartości godziwej podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT". Okoliczność ta nie była też przedmiotem ustaleń organu I instancji. W tej sytuacji sugestia strony, że "w szczególności niezbędne będzie przesłuchanie w charakterze świadków osób dokonujących - wyceny, co pozwoli ustalić, jakie budowle w rozpatrywanych wyrobiskach były wyceniane i według jakich kryteriów" jest niezrozumiałe. Kolegium stwierdziło, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poszerzyła pojęcie budowli zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych poprzez objęcie nim obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych z obiektem tym związanych, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym na zasadność opodatkowania budowli nie ma wpływu położenie danego obiektu ("na" czy "pod" ziemią). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a nadto zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – dalej jako "p.p.s.a." decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 czerwca 2010 r. Sąd I instancji przedstawił, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie wyznaczenia przedmiotu tego opodatkowania, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania. Sąd zauważył, że skarżąca wykazała w złożonej deklaracji te budowle zlokalizowane w posiadanych podziemnych wyrobiskach, które były ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe. W zadeklarowanej podstawie opodatkowania nie uwzględniła natomiast wartości podziemnych wyrobisk górniczych klasyfikowanych łącznie do grupy 2 rodzaju 200 KŚT – "Budowle dla kopalnictwa i górnictwa", gdyż na wartości początkowe tak oddanych na majątek środków trwałych składały się wydatki poniesione zarówno na drążenie wyrobisk, jak i zabudowane w nich wyposażenie. Z kolei odnotował, że organ odwoławczy przyjął, iż "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia i budowle usytuowane w wyrobiskach górniczych, na wartość których składają się między innymi nakłady poniesione na wydrążenie wyrobiska w którym urządzenia lub budowle się znajdują". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił, że wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd odnotował, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku szeroko przytoczył argumenty Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku akcentując jednocześnie, iż są one adekwatne do stanu niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu I instancji zaakcentowania wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w ustawie Prawo budowlane, nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w ustawie Prawo budowlane." Sąd I instancji podkreślił, że nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Sąd I instancji wskazał, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Sąd I instancji uznał za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2010 roku, Nr 228, poz. 1947), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Polegać ono miało na nieprawidłowym przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze jako budowla w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania są usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty, takie jak szyby podszybia, komory itp. Będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; - na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się jego wartość; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 3, ust. 4, ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winny pomniejszyć wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla; Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wyczerpującej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w świetle wymogów stawianych przez powołane przepisy postępowania podatkowego i braku konkretnych wskazań, w jakim zakresie postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było niekompletne i z jakiego powodu; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie, polegające na braku logicznego i spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na uogólnieniach nie pozwalających na zweryfikowaniu dalszych działań organów podatkowych, co w sytuacji związania sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia – wyrażoną w orzeczeniu oceną prawną oraz wskazaniami powoduje, że wykonanie orzeczenia jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o błędne ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym polegające na przyjęciu, że Spółka posiada środek trwały w postaci "wyrobiska" od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i o oddalenie skargi. Nadto organ wniósł o zasądzenie na rzecz kolegium kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Podniosła, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wobec czego należało ją oddalić. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dyspozycji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uznało, iż Sąd mylnie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd ten błędnie bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Jednak brak uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie był podnoszony przed Sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Analizując w toku postępowania kasacyjnego akta sprawy przyjąć należy, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Natomiast wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, iż organy naruszyły przepis art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie, a zatem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu skarżącej spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Mając zatem na uwadze istotę sporu, należy podnieść, iż nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie więc zwrócił uwagę, nie będąc związanym podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w obu zarzucanych w skardze kasacyjnej postaciach. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd wyjaśnił w sposób dostateczny podstawę prawną rozstrzygnięcia jak również w sposób dostatecznie precyzyjny sformułował wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut rozstrzygania wyłącznie na uogólnieniach jest o tyle niezasadny, że właśnie takie uogólnienia stanowią treść zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. Autor skargi kasacyjnej zarzuca także, że Sąd błędnie przyjął, iż organy ustaliły, że Spółka posiada środek w postaci wyrobiska, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd zaakcentował, iż organ uwzględnił w podstawie opodatkowania wartość nakładów poniesionych na wytworzenia wyrobiska, które to ustalenie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1048/12 oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie podatku od nieruchomości. Mając na uwadze zbieżność stanu faktycznego i prawnego w sprawie niniejszej akceptuje ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Sąd ten zwrócił więc uwagę, iż działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2004 r. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację Sądowi pierwszej instancji trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji Sąd posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Sąd podzielił pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Sąd zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Dlatego zgodzić się należy z zaleceniem Sądu pierwszej instancji aby, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, przeprowadzić rozprawę administracyjną na podstawie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd w swym wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd konsekwentnie twierdzi, czego nie dostrzega strona skarżąca, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez Sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek Sąd I instancji wadliwie wywodzi, że podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu podatkowego, bowiem są to dwie odrębne kategorie kształtujące podatek. Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego (W. Modzelewski (red.) Wstęp do nauki prawa podatkowego. Warszawa 2005), zaś podstawa opodatkowania to ilościowe określenie przedmiotu opodatkowania. Zatem podstawa opodatkowania nie może dookreślać przedmiotu opodatkowania. Jednakże Sąd trafnie zwrócił uwagę na to, że podstawa opodatkowania musi być odnoszona do danego przedmiotu opodatkowania; najpierw należy ustalić przedmiot opodatkowania a następnie ustalić podstawę opodatkowania rozumianą, jako wartość, od której nalicza się podatek. Organy podatkowe muszą więc wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analizując treść decyzji organów podatkowych obu instancji można wyprowadzić wniosek, że nie tylko podstawa opodatkowania ale i przedmiot opodatkowania jest ustalany na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych Spółki. Należy przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnienianiach. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ocenił, w jaki zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwala odrzucić lub przyjąć tezę, że sporne obiekty nie są, bądź też są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wyjaśnić w pierwszej kolejności, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności wykonywania administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zatem to rolą organu administracji publicznej a nie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, co w realiach rozpoznawanej sprawy obejmuje także wskazanie przedmiotu opodatkowania i uzasadnienie przyczyn takiego wskazania. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd administracyjny I instancji nie mógł ocenić zasadności uznania danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, co za taki przedmiot zostało uznane. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji adekwatny do przedstawionego zagadnienia zapis obejmuje "podstawa opodatkowania – budowle lub ich części". Przy czym ustalenia to można uzupełnić o informację, że chodzi o budowle i urządzenia budowlane zaewidencjonowane w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Nie mniej jednak brak jest jednoznacznego wskazania poprzez wystarczające zindywidualizowanie, jaki obiekt została uznany za przedmiot opodatkowania i dlaczego. Dopiero tak przedstawiony stan faktyczny umożliwiałby sądowi administracyjnemu odniesienie się do zasadności takiego zaliczenia i dalej ocenę prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższa uwaga odnosi się do decyzji organu I instancji a nie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego ale wynika to stąd, że organ odwoławczy we wskazanym zakresie jest jeszcze bardziej powściągliwy, co praktycznie uniemożliwia sądowi I instancji sformułowanie oceny czy sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach zarzuciła, że Sąd I instancji nie dostrzegł i nie uwzględnił przedstawiając stan faktyczny odrębności zaistniałych w poszczególnych, wyznaczonych do rozpoznania na dzień 6 maja 2014 r. spraw ze skarg kasacyjnych organu podatkowego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach ze skarg K. [...] SA na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że brak wskazania w skardze kasacyjnej jaki konkretny przepis wskutek powyższego uchybienia został naruszony przez Sąd Administracyjny uniemożliwia Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Dodatkowo należy zauważyć, że autorka zarzutu nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane uchybienie. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).