II FSK 1790/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 180/12 w sprawie ze skarg T. M. W., B. R. oraz A. R. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. nr IBPBII/2/415-1000/11/MMa, 23 listopada 2011 r. nr IBPBII/1/415-1001/11/MMa, 23 listopada 2011 r. nr IBPBII/2/415-1002/11/CJS, 17 listopada 2011 r. nr IBPBI/1/415-869/11/RM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., I SA/Kr 180/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez T.M. W., B. R. i A. R. (zwanych dalej skarżącymi) interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 17 listopada 2011 r. i z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie opodatkowania przychodów w spółce komandytowo akcyjnej . 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 24 sierpnia 2011 r. skarżący wystąpili o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport oraz określenia momentu i sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo- akcyjnej i obowiązku wpłacania zaliczek. Wskazali, że planują przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusze przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Będą posiadali akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusze SKA będą mieli udział w jej zyskach, które otrzymać mogą faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (spółek kapitałowych), w zamian za co wydane będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych). W związku z powyższym skarżący zadali następujące pytania: 1. Czy dywidenda otrzymana przez skarżących z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 p. 3 u.p.d.o.f.? 2. Czy przychód po stronie skarżących nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a) u.p.d.o.f.? Innymi słowy - czy przychód u skarżących - w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych - nie powstanie w dniu: 1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego ? 3. Czy w związku z posiadaniem przez skarżących statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po ich stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nich dywidendy ? 4. Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżący będą zobowiązani zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzymali wypłatę dywidendy z SKA? 5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza? Zdaniem skarżących co do pkt 1-2 - w związku z posiadaniem przez nich statusu akcjonariusza - przychód po ich stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA. Przychód nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały tych spółek. Zdaniem skarżących tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niej przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury) tak samo w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie przychód w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Moment powstania przychodu u akcjonariuszy SKA jest zawsze taki sam niezależnie od przedmiotu działalności SKA i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w SKA. Jest to moment otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. W odniesieniu do pkt 3 – 4, zdaniem skarżących, nie są oni zobowiązani do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nich jedynie za miesiąc, w którym otrzymali oni faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na ich rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Skarżący stanęli na stanowisku, że nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. 4. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 17 listopada oraz z dnia 23 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe. Wskazał, że wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do udziału w zysku. Moment uzyskania przychodu skarżący winni ustalić według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. (jako przychód należny), z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Skarżącym przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania skarżący powinni ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości udziału w zysku spółki. Pismami z dnia 23 listopada i 6 grudnia 2011 r. skarżący wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ pismami z dnia 16 i 30 grudnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. 5. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie m.in.: art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżone interpretacje indywidualne wskazał, że odwoływanie się w interpretacjach do brzmienia art. 44 i nast. oraz 14 u.p.d.o.f. dla określenia momentu uzyskania rzeczonego przychodu i zasad uiszczania zaliczek na podatek dochodowy jest nieprawidłowe, gdyż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są kwoty należne, choćby nawet nie zostały faktycznie otrzymane. Na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenia wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Z związku z tym sąd przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, a podstawę opodatkowania będzie stanowić przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część quasi dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA – w k.s.h. prawo akcjonariuszy do zysku SKA zostało unormowane analogicznie do przepisów regulujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej. 7. Wyrok sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) przez to, że WSA w zaskarżonym wyroku nie dokonał pełnej analizy przedstawionego we wnioskach zdarzenia przyszłego, w konsekwencji czego przy orzekaniu pominął całkowicie kwestie związane z prawnopodatkową kwalifikacją przychodów uzyskiwanych przez skarżących za pośrednictwem SKA z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Organ podkreślił, że WSA odniósł się jedynie do kwestii momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i będącego jej skutkiem obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Pominął natomiast całkowicie kwestię przyporządkowania niektórych przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza tej spółki do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodu (i związanych z tym obowiązków podatkowych), tj. kapitałów pieniężnych. Sąd nie dokonał sam prawonopodatkowej kwalifikacji tych przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. To uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA rozstrzygnął we wskazanym zakresie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę. 2) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 5b ust 2, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszystkie dochody osiągane przez akcjonariusza SKA z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy kwalifikować jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, 3) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane. W ocenie organu podatkowego wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u skarżących przychodu z kapitałów pieniężnych, a zatem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia organ wniósł o: 1) uchylenie w całości - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 3) zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Sąd drugiej instancji rozpatrując sprawę w granicach skargi kasacyjnej oparł się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, dotyczącej opodatkowania przychodu akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną. Przed podjęciem powyższej uchwały istniała rozbieżność w orzecznictwie w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wskazał, że "dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym przepisie u.p.d.o.f. nie jest ani ograniczona, ani zmieniona. Językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskuje wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz łączy się je z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej". Skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to ta dywidenda stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten będzie należny dopiero w momencie jego faktycznego otrzymania. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a) u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przypisania przychodu z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy aby spółka prowadziła działalność gospodarczą. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.