II FSK 1545/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/11 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2011 r. nr IPPB5/423-869/10-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz O. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2012 r., III SA/Wa 1850/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. Z motywów orzeczenia wynika, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm.), dalej Konwencja oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej updop. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji oprogramowania komputerowego i baz danych oraz szeroko rozumianych usług IT. W dniu 1 czerwca 2005 r. spółka oraz O. E. Ltd. z siedzibą w Dublinie, w Irlandii zawarły umowę dystrybucyjną. Na podstawie tej umowy O. E. ustanowiła spółkę niewyłącznym dystrybutorem na terytorium Polski oprogramowania komputerowego stanowiącego przedmiot autorskich praw majątkowych oraz udzieliła spółce licencji upoważniającej ją do zwielokrotniania oprogramowania komputerowego, wprowadzania go do obrotu oraz udzielania dalszych licencji użytkownikom końcowym, upoważniających ich do korzystania z przedmiotowego oprogramowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu udzielonej spółce licencji O. E. jest uprawniona do wynagrodzenia obliczanego według szczegółowych wskaźników określonych w umowie, które jest wypłacane O. E. przez skarżącą w poszczególnych terminach płatności. O. E. ma swoją siedzibę na terytorium Irlandii i jest irlandzkim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 Konwencji. O. E. nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji. W przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała pytanie, czy wypłacane przez spółkę na rzecz O. E. wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego stanowi należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji i podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy spółka, jako płatnik, powinna pobierać kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 updop? Zdaniem spółki, odpowiedź na powyższe pytanie powyższa być przecząca. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wykładnia art. 12 ust. 2-3 Konwencji wskazuje, że intencją państw-stron Konwencji było objęcie zakresem ww. unormowania wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewną całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym organ stwierdził, że całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania wyłączenie z opodatkowania "u źródła" dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z wolą stron Konwencji. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: - art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji poprzez uznanie, że opłaty licencyjne wypłacane przez spółkę z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartej w tym przepisie; - art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji poprzez uznanie, że na spółce ciąży obowiązek poboru 10% zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanych opłat licencyjnych za korzystanie z oprogramowania komputerowego; - art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 1 prawa autorskiego w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji poprzez uznanie, że wystarczającym czynnikiem włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji jest fakt, że program komputerowy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego; - pkt 13.1 komentarza do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD poprzez jego błędną interpretację; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji poprzez brak rzeczowego odniesienia się do argumentów przedstawionych przez spółkę we wniosku wydanie interpretacji prawa podatkowego (przedstawienie jedynie własnego stanowiska popartego niespójnymi argumentami oraz wyrokami sądów nieodnoszącymi się bezpośrednio do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę) oraz poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów przedstawionych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (poprzestanie na stwierdzeniu, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji). 3. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, ponieważ programy komputerowe nie zostały na gruncie prawa krajowego, do którego Konwencja odsyła (art. 3 ust. 2), zaliczone do kategorii utworów literackich, artystycznych lub naukowych, a jedynie są traktowane jak utwory literackie. Stanowisko to Sąd wsparł w pierwszym rzędzie analizą art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1-2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), dalej ustawa o prawie autorskim, jak również art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Ponadto podkreślono, że również w umowach międzynarodowych nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki zapis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonego w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz.U. z 1996 r., Nr 32,poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE. L. Nr 122, poz. 42; obecnie obowiązuje w wersji skodyfikowanej Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, Dz. Urz. UE. L. z 2009 r., Nr 111, poz. 16). Co więcej, także zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który może odwoływać się w szczególności bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającego w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. W tym kontekście Sąd zauważył, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, Dz. U. z 1995 r., Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304), czy z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Z tych względów Sąd uznał, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego w świetle przedmiotowej Konwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania, czyli w Polsce. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 updop w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 lit. a Konwencji na skutek uznania, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należności licencyjne nie podlegają opodatkowaniu, a na skarżącej spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło do niezastosowania art. 26 ust. 1 updop. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu wobec braku zasadnych podstaw zaskarżenia. Przypomnieć należy, że kwestia opodatkowania u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom (w tej sprawie spółce irlandzkiej O. E.), niejednokrotnie była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., II FSK 497/12 oraz przywołane tam orzecznictwo). Orzeczenia nie dotyczyły wprawdzie konwencji polsko-irlandzkiej, jednakże umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których zastosowanie i wykładnię analizowano, również wzorowane były na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a ich postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych zostały sformułowane w sposób analogiczny do art. 12 ust. 1 i ust. 3 lit. a przedmiotowej Konwencji. W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd przeciwny stanowisku organu, a mianowicie że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z prezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą. W związku z tym, że uzasadnienie wskazanego stanowiska, które podziela też skład orzekający, znane jest stronom zastępowanym przez profesjonalnych pełnomocników, a także mając na względzie zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 Ppsa), ograniczyć się można w tym miejscu do przypomnienia zasadniczych jego tez. Konwencja nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, którym operuje jej art. 12 ust. 3 lit. a. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w ustawie nie zawarto jednak definicji tych pojęć, choć odwołuje się ona do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1 pkt 1. Natomiast z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. Wywód w tym zakresie, nawiązujący do dyrektywy wykładni per non est, został trafnie uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji (s. 12 i n. uzasadnienia wyroku). Z uwagi na jego dokładne zreferowanie wyżej w pkt 3 niniejszego uzasadnienia, powtarzanie w tym miejscu wskazanej argumentacji Sąd drugiej instancji uznał za niecelowe. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 Ppsa w zw. z art. 209 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).