I SA/Wr 178/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu. W dniu 13 lipca 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. Wnioskodawca wskazał, że spółka zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, w której posiadać będzie status komplementariusza. W przypadku, gdy spółka wypracuje zysk, a następnie decyzją uchwały walnego zgromadzenia zostanie on podzielony, to wówczas spółka jako akcjonariusz będzie uzyskiwać dochody tytułu otrzymanej dywidendy. Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w związku z posiadaniem przez spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie spółki na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – przywołanej dalej jako u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wyraził pogląd, że dochodem spółki jako akcjonariusza będzie wyłącznie uzyskana dywidenda, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wypłaty. Na spółce jako akcjonariuszu nie będzie ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku z uwagi na to, że nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowo-akcyjnej, jak to ma miejsce w przypadku komplementariuszy. Akcjonariusz nabywa bowiem prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony. Dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz takiej działalności nie prowadzi. Sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. W konsekwencji akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczy w zysku proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak to ma miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. Uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do posiadanego w spółce prawa do udziału w zysku (udziału). Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględnić część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym art. 5 u.p.d.o.p. Pismem z dnia 28 października 2010 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że na spółce ciąży obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek, bez względu na to, czy dochód (dywidenda) faktycznie zostanie przez akcjonariusza osiągnięty oraz naruszenie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 30 listopada 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że na spółce ciąży obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek, bez względu na to, czy dochód (dywidenda) faktycznie zostanie przez akcjonariusza osiągnięty oraz naruszenie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem spółki, art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do akcjonariusza, ponieważ udział w zysku nie występuje w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, skoro akcjonariusz nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony. Dochody akcjonariusza z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach spółki komandytowo-akcyjnej takiej działalności nie prowadzi. Sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest taka sama jak, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie, a o podziale zysku decyduje również walne zgromadzenie. Opodatkowanie dochodu u akcjonariusza z udziału w spółce nie będącej osoba prawną, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Według strony, organ w lakoniczny sposób odniósł się do przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tożsame zagadnienie prawne. Po wydaniu w dniu 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca kwestionuje przyjęty przez organ sposób rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w spółce komandytowo-akcyjnej w odniesieniu do akcjonariuszy, a w konsekwencji sposób odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ podatkowy przyjął bowiem, że akcjonariusz winien odprowadzać zaliczki na podatek zgodnie z ogólnymi zasadami, przewidzianymi w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca z kolei utrzymuje, że obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek powstaje dopiero po podziale zysku spółki i przyznaniu akcjonariuszom dywidendy. Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 uznał, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Sąd rozpoznając niniejszą sprawę kierował się stanowiskiem, wyrażonym w powyższej uchwale. NSA stwierdził, biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Roszczenie o wypłatę zysku wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Dalej NSA wywodził, że przepisy K.s.h. nie regulują terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy art. 349 § 1 K.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy). Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zasadny w niniejszej sprawie jest więc zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien uwzględnić stanowisko wyrażone w wyroku w związku z podjęta uchwałą NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. (200zł – wpis od skargi, 240 zł - koszty zastępstwa procesowego, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa), zaś o wykonalności aktu (pkt III sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.