III SA/Wa 1879/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r., po rozpoznaniu zażalenia M. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2011 r. wydane dla P. s. c. [...] (dalej: "spółka cywilna"). Przedmiotem tych postanowień była odmowa zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą z rachunku bankowego spółki cywilnej tytułem zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2010 r. Jako podstawę prawną aktu Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 5, art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że na rachunek bankowy organu I instancji wpłynęła wpłata dokonana przez spółkę cywilną na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników (PIT – 5L) za październik 2010 r. Odpowiadając na wezwanie Naczelnika US, wspólnicy spółki cywilnej (małżonkowie) wystąpili pismem z 6 grudnia 2010 r. o zaliczenie wpłaty dokonanej z ich rachunku prowadzonego dla spółki cywilnej, na poczet ich zaliczek w podatku dochodowym. Oświadczyli, że jako małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej. 1.3. Naczelnik US uznał, że wpłaty dokonała spółka cywilna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są jej wspólnicy. Dlatego odmówił zaliczenia wpłaty dokonanej przez osobę trzecią (spółkę cywilną) na poczet zaliczek podatników (małżonków) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji skarżąca podniosła, że posiadaczami rachunku bankowego, z którego została dokonana wpłata, są małżonkowie prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej. Czyli wszelkie środki pozostające na rachunku prowadzonym dla spółki cywilnej wchodzą do ich wspólnego majątku, którym mogą swobodnie dysponować. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia skarżąca ponownie wniosła o zaliczenie wpłaty dokonanej z rachunku bankowego spółki cywilnej na poczet jej zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2010 r. Wskazała na negatywne konsekwencje działań organu I instancji, który uznaje, że zobowiązanie z tytułu zaliczki przekształciło się w zaległość podatkową. To zaś oznacza, że małżonkowie działający w formie spółki cywilnej mają ograniczoną możliwość prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Zauważyła nadto, że zaskarżone postanowienie zostało skierowane do spółki cywilnej, a nie jej wspólników. 1.4. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Stwierdził, że pomimo wskazania przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej (art. 76 i art. 76a Op) odpowiada ono prawu. Uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie znajduje zastosowanie art. 62 § 4 Op, który reguluje zasady zaliczania wpłat. Za bezsporne uznał, że wpłaty na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej dokonała spółka cywilna, która nie jest podatnikiem tego podatku. Okoliczność ta w ocenie Dyrektora IS wynika z potwierdzenia przelewu. Dlatego za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika US, że nie wystąpiły przesłanki do zaliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę cywilną na poczet zaliczki skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 59 § 1 pkt 1 Op, zobowiązanie podatkowe skarżącej z tego tytułu nie wygasło. Dyrektor IS powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008 r. (I FPS 8/07). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z 27 maja 2011 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora IS. Występując o uchylenie postanowień obydwu instancji postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Op w zw. z art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podkreślił, że przedmiotowa wpłata została dokonana z rachunku bankowego, którego posiadaczem jest skarżąca i jej mąż, którzy wspólnie prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wpłaty tej dokonał więc wspólnik spółki cywilnej. Wynika to także z oświadczenia skarżącej złożonego w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Wskazał jednocześnie na ustrój wspólności majątkowej, w którym pozostają małżonkowie. W konsekwencji za nieuprawnione uznał twierdzenia organów podatkowych, że przedmiotowej wpłaty dokonała osoba trzecia. Zdaniem autora skargi, w sytuacji zapłaty przez wspólnika spółki cywilnej podatku o charakterze osobistym ze wspólnego majątku należącego do wspólników, zgromadzonego na ich wspólnym rachunku bankowym, nie znajduje zastosowania przepis art. 59 § 1 pkt 2 Op, gdyż wpłaty nie dokonała spółka cywilna, która nie powinna być traktowana jako osoba trzecia. Nie posiada ona bowiem osobowości prawnej, nie jest przedsiębiorcą, nie posiada zdolności wekslowej, upadłościowej lub układowej. Nie występuje w tym przypadku osoba trzecia (spółka cywilna). Małżonkowie mogą zaś w ramach zwykłego zarządu dokonywać zapłaty podatków osobistych z ich rachunku bankowego prowadzonego dla spółki cywilnej. Autor skargi powołał się przy tym na przepisy art. 196, art. 860, art. 862 i art. 863 K.c., art. 31, art. 33 pkt 3 i art. 48 K.r.o., a także art. 8 i art. 103 k.s.h. (między innymi). Zauważył, że uchwała NSA z 26 maja 2008 r. (I FPS 8/07) nie znajduje zastosowania w sprawie. Dodał, że w świetle uchwały Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 1991 r. (III CZP 76/90), dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka, który jest wspólnikiem spółki cywilnej, przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego (środkami pieniężnymi zgromadzonymi na wspólnym rachunku bankowym) na rzecz majątku odrębnego małżonka. 2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że wpłaty dokonała spółka cywilna. Dlatego wniosek skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Jako podstawę prawną zaskarżonego aktu organ odwoławczy powołał przepisy art. 5, art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 62 § 1 i § 4 Op (między innymi). Na potrzeby niniejszej sprawy wystarczy stwierdzenie, że z przepisów tych wynika co do zasady, iż zapłata dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika (osobę trzecią), nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. 4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżone i poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe bezpodstawnie (pochopnie) przyjęły bowiem, że wpłaty dokonała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy (małżonkowie), na poczet ich zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za października 2010 r. (PIT – 5L). Z wyjaśnień skarżącej (małżonków) złożonych w trakcie postępowania podatkowego wynika wprost, że wpłat dokonywali osobiście z rachunku bankowego spółki cywilnej, której są oni wspólnikami. Małżonkowie pozostają przy tym w ustroju wspólności majątkowej. Czyli dysponowali oni swoimi środkami finansowymi zgromadzonymi na ich rachunku bankowych prowadzonym dla spółki cywilnej, która nie posiada osobowości prawnej i choćby z tej przyczyny nie może być w realiach niniejszej sprawy traktowana jako osoba trzecia wobec małżonków. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły należycie, z jakich względów uznały, że spółka cywilna jest podatnikiem w realiach niniejszej sprawy. Dodać należy, że co do zasady, spółka cywilna nie może zostać uznana za podatnika, chyba że przewiduje to przepis szczególny (przykładowo regulujący zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej, która pozwala na wniosek, że w realiach niniejszej sprawy podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnik. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym Dyrektor IS powołał się bez głębszej refleksji na uchwałę NSA z 26 maja 2008 r. (I FPS 8/07; ONSAiWSA 2008/5/79), świadczy o błędnym założeniu ze strony organu, że nie można zaliczyć na poczet zobowiązań podatkowych danego podatnika wpłaty dokonanej z jego rachunku bankowego prowadzonego dla spółki cywilnej, gdyż nie jest to rachunek bankowy wyłącznie danego podatnika. Wniosek taki nie wynika jednak z powołanej wyżej uchwały NSA. Tym bardziej, że uchwała ta dotyczy zapłaty dokonanej przez inny podmiot w imieniu podatnika, a organy nie wyjaśniły, na jakiej podstawie przyznały w realiach niniejszej sprawy podmiotowość spółce cywilnej, a nie jej wspólnikowi (wspólnikom). Nie wyjaśniły, z jakich względów uznają spółkę cywilną prowadzoną przez małżonków (podatników) jako osobę trzecią względem nich. 4.2. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie przyjąć, że wpłaty na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonali wspólnicy spółki cywilnej (małżonkowie), jako podatnicy tego podatku. Działali przy tym w zgodzie z przepisami art. 860 – 875 k.c. Wynika to wprost z ich wyjaśnień i w ocenie Sądu uwzględnia dyspozycje przepisów art. 62 § 1 i § 2 Op. Podstawy do podważenia zasadności powyższego wniosku nie stanowi fakt, że ta wpłata dokonana została z rachunku bankowego podatników (małżonków, którzy pozostają w ustroju wspólności majątkowej) prowadzonego dla spółki cywilnej, której tylko oni są wspólnikami. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, poglądy wyrażone w powoływanej przez strony uchwale NSA z 26 maja 2008 r. (I FPS 8/07; ONSAiWSA 2008/5/79), nie znajdują zastosowania w realiach niniejszej sprawy. 5. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł mocą art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 100 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 357 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).