I SA/Lu 139/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia . Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004r. (postępowanie o wszczęciu doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 30 kwietnia 2010 r.), organ I instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie sprzedaży samochodów i części do nich, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w kwocie 2.156 zł. Postępowanie kontrolne zostało poprzedzone dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 §2 w zw. z art. 6 §2 Kodeksu karnego skarbowego (nierzetelnego wystawiania faktur VAT i VAT-Marża), wszczętym postanowieniem z dnia 14.01.2010r. Akta postępowania skarbowego zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniami z dnia 20 maja 2010r.i z dnia 5 sierpnia 2010 r. Jak ustalił organ podatkowy I instancji skarżący w 2004r. dokonywał głównie sprzedaży używanych samochodów sprowadzonych z Niemiec oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. W tym okresie zakupił 42 samochody, sprzedał 33 samochody, a pozostałe 9 samochodów wykazał w spisie z natury na dzień 31.12.2004r. Skarżący stosował dwie metody opodatkowania podatkiem od towarów i usług osiągniętego obrotu ze sprzedaży. Pierwsza polegała na opodatkowaniu całej wartości transakcji stawką 22%, druga natomiast polegała na opodatkowaniu marży, stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodu pomniejszona o kwotę podatku. W zależności od transakcji skarżący wystawiał faktury VAT lub VAT-Marża. Organ ustalił, że w grudniu 2004r. skarżący zawarł transakcję sprzedaży jednego używanego samochodu m-ki Volkswagen Polo Kombi, rok produkcji 1999, za cenę 8.500 zł na rzecz H. S. i H. S. udokumentowaną fakturą "VAT-Marża" Nr [...] z dnia 09.12.2004r. W prowadzonej ewidencji sprzedaży za grudzień 2004 r. zaewidencjonował z tego tytułu sprzedaż w kwocie 2.054,76 zł i VAT w kwocie 452,05 zł. Organ ustalił, że skarżący dokumentując sprzedaż samochodu Volkswagen Polo Kombi wg faktury z dnia 9 rudnia 2004 r. zawyżył kwotę nabycia samochodu, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej; "ustawa o VAT") i w art. 26a cześć B ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa do opodatkowania (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm. - dalej: "VI Dyrektywa VAT") wskutek zwiększenia kwoty nabycia o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Organ ustalił, że cena zakupu wg umowy wyniosła 3.970,17 zł, a wykazana w rozliczeniu 5.993,19 zł, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania za ten miesiąc. Organ ustalił, na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w tym zeznań przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym świadków, że ceny sprzedanych w 2004r. samochodów znacznie odbiegały od cen rynkowych za poszczególne miesiące 2004r., opublikowanych w katalogach notowań ogólnopolskich Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe wydanych przez B Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych "C" W.. Ustalił, że cena samochodu m-ki Volkswagen Polo Kombi wg B. notowania z XI 2004 r. kształtowała się w przedziale 19.500-26.450 zł, a uszkodzenia opisane przez nabywców ( którzy zeznali, że nabyli samochód za około 9.000 zł) zostały usunięte nakładem 120 zł. Uznał zatem, że cena sprzedaży powyższego samochodu została zaniżona i brak danych co do jej rzeczywistej wysokości. Ustalił, że na ogółem 33 zawarte w 2004r. transakcje sprzedaży samochodów, w odniesieniu do 6 transakcji, przesłuchani w postępowaniu przygotowawczym świadkowie zeznali, że faktycznie zapłacone przez nich kwoty za nabyte pojazdy były wyższe niż wynikające z wystawionych faktur. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę zakwestionowania w sporządzonym protokole badania ksiąg podatkowych za 2004r. rzetelności cen sprzedaży samochodów, wykazanych w wystawionych fakturach oraz stwierdzenia zaniżenia wartości zaewidencjonowanej sprzedaży, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Prowadzona dla potrzeb podatku VAT ewidencja sprzedaży na podstawie art. 193 §4 op została uznana za nierzetelną, nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego w zakresie ewidencji obrotu uzyskanego ze sprzedaży samochodów. Nierzetelność ewidencji sprzedaży stanowiła podstawę określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania na podstawie przepisu art. 23 § 4 op. Mając na względzie, że przedmiotem transakcji były samochody spełniające wymogi art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym (dopuszczone do ruchu), za podstawę oszacowania obrotu organ I instancji przyjął ceny rynkowe, wynikające z katalogów notowań ogólnopolskich, wydanych przez B. Organ uzasadniał, że skoro w 6 przypadkach na 33 transakcje w 2004r. świadkowie potwierdzili zapłatę wyższej ceny za kupiony samochód od ceny widniejącej na fakturze, to stanowiło to 18,18% wszystkich transakcji w 2004r. Zaznane ceny zostały uśrednione i odniesione do najniższych cen rynkowych notowań ogólnopolskich i na tej podstawie wyliczono, iż uzyskane przez skarżącego kwoty ze sprzedaży pojazdów stanowiły średnio 87,31% najniższych cen rynkowych wg notowań ogólnopolskich. Do oszacowania wysokości rzeczywistej wartości samochodu używanego Volkswagen Polo Kombi, będącego przedmiotem sprzedaży w grudniu 2004r. na rzecz małżeństwa H. i H. S., organ I instancji przyjął najniższą cenę rynkową tego samochodu w wysokości 19.550zł., wynikającą z publikacji B. z uwzględnieniem wyliczonego wskaźnika udziału cen zeznanych przez 6 nabywców różnych samochodów, wyliczonego w wysokości 87,31% i ustalił ją na kwotę 17.069,11 zł (tj. 19.550,00złx 87,31%= 17.069,11 zł). Tym samym organ wyliczył, że marża brutto to 13.098,94 zł (17.069,11zł - cena nabycia 3.970,17zł), marża netto to 10.737,20 zł (13.098,94 zł – 18,03%), a należny podatek to 2.361,74 zł (13.098,94 zł x 18,03 %). Organ I instancji wyjaśnił również, że zobowiązania za pozostałe miesiące 2004r. z tytułu podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r., a wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jedynie zobowiązań podatkowych, jeszcze nieprzedawnionych, stosownie do przepisów art. 70 §6, pkt 1 op, czyli zobowiązania za grudzień 2004 r. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił: naruszenie art.99 ust. 12 , art. 2 pkt 27b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 290 §1 i §2 pkt 7 i 8 op, art. 120, art.121, art.122, art. 123 art. 180, art. 187, art. 188 i art.191 op. Zarzucił również naruszenie art. 13 ust. 5-7 ustawy o kontroli skarbowej, art. 79 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 §1 i art. 284 § 1 op, a także art. 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy uznał, że decyzja organu I instancji podlega uchyleniu na podstawie art. 233 §2 op. Zważył, że przeprowadzone przed jej wydaniem postępowanie wykazuje braki dowodowe, a nie wyjaśnione okoliczności sprawy budzą zastrzeżenia co do prawidłowości podjętej rozstrzygnięcia, co wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego uzupełnienie postępowania w trybie art. 229 op w ramach stwierdzonych braków dowodowych a następnie dokonanie ich oceny na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie wyrażonej w art. 127 op zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że zobowiązanie wygasa. Z konfrontacji dokonanych przez organ I instancji ustaleń oraz treści uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że wszystkie zgromadzone dowody, stanowiące podstawę orzekania za miesiąc grudzień 2004r., dotyczą transakcji zawartych przez podatnika w miesiącach poprzedzających, ti. objętych przedawnieniem. Zeznania wszystkich 6 świadków, nabywców samochodów, którzy potwierdzili zapłatę wyższej ceny za zakupiony samochód, dotyczą transakcji zawartych w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r., czyli przedawnionego okresu, a przedmiotowe zeznania stanowiły podstawę dalszych wyliczeń służących określeniu w drodze oszacowania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 2004r. W ocenie organu odwoławczego, upływ terminu przedawnienia z mocy samego prawa powoduje brak podstaw prawnych do wydawania jakiejkolwiek decyzji w tym zakresie, jak również gromadzenie przez organ podatkowy dowodów z przedawnionego okresu i przenoszenie dokonanych na ich podstawie ustaleń do miesiąca następującego po okresie przedawnienia, jest niedopuszczalne i pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, że transakcje sprzedaży zawarte przez stronę w miesiącach poprzedzających miesiąc grudzień 2004r., dotyczyły odmiennych marek i typów samochodów, z różną datą produkcji i przebiegiem od samochodu używanego Volkswagen Polo Kombi, będącego przedmiotem transakcji sprzedaży zawartej w grudniu 2004r. W ocenie organu odwoławczego, organu I instancji nie podjął czynności mających na celu pozyskanie dowodów bezpośrednio istotnych do ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotowego samochodu na dzień dokonania jego sprzedaży z innych dostępnych źródeł dotyczących tego samego typu samochodu (ogłoszenia umieszczane w prasie, na portalach internetowych, stosowane przez innych sprzedawców itp.), dlatego też nie znajduje uzasadnienia szacowanie rzeczywistej wartości określonego typu pojazdu w odniesieniu do zakwestionowanej transakcji tylko na podstawie cen sprzedaży innych typów pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w toku dalszego postępowania organ będzie musiał zgromadzić pełny materiał dowodowy, dotyczący spornej transakcji we wskazanym wyżej zakresie, a następnie dokonać oceny prawnej pod kątem wysokości możliwej do uzyskania ceny przez sprzedającego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania, co do naruszenia art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 i 8 op, art. 13 ust. 5, 6,7 ustawy o kontroli skarbowej, art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 32 Konstytucji RP. Zarzucił naruszenie art. 120 op i uzasadniał, że brak podstaw prawnych do określenia, jak uczynił to organ I instancji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z wykorzystaniem "cen rynkowych". Zarzucił brak uzasadnienia prawnego, o jakim mowa w art. 210 op i zasady dwuinstancyjności postępowania wyartykułowanej w art. 127 op. W dopowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 233 § 2 op, stąd podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 233 § 2 op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 235 op, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu odwoławczym mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji. Zgodnie z art. 229 op, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 127 op, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 op), wyczerpującego rozpatrzenia całego niezbędnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) i zasada działania w sprawie wnikliwie i szybko (art. 125 § 1 op), obowiązują organy podatkowe obu instancji. Zważyć więc należy, że decyzja oparta na art. 233 § 2 op, jak każda decyzja uznaniowa nie może być dowolna, a zastosowanie tego przepisu - nawet gdy postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego w całości, nie może być uzasadniane treścią art. 127 op. To właśnie zasada dwuinstancyjności gwarantuje stronie postępowania, że będzie ono mogło być przeprowadzone – w tym postępowanie dowodowe – dwukrotnie przez organ każdej z instancji. Zrealizowaniu tej zasady służy art. 229 op uprawniający organ odwoławczy do samodzielnego uzupełnienia dowodów i materiałów lub zlecenia tych czynności organowi pierwszej instancji. Z art. 127 i 229 op wynika, że zasadą jest rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy co do jej istoty i wydanie jednej z decyzji wskazanych w art. 233 § 1 op. Jeżeli organ II instancji optował za umorzeniem postępowania w sprawie, to w ocenie Sądu, powinien z wykorzystaniem obszernego, jak sam stwierdził, materiału dowodowego podjąć próbę oceny, które z dowodów zasługują na dyskwalifikacje, a które powinny być uzupełnione i dla jakich okoliczności . Konstatacja, że wszystkie dowody dotyczące transakcji z 9 grudnia 2004 r. swoje źródło mają w okresach objętych przedawnieniem nie jest bowiem prawdziwa. Z akt sprawy i decyzji organu I instancji wynika, że okoliczności transakcji i opis jej przedmiotu dokonany został szczegółowo, w tym na podstawie zeznań świadków- nabywców samochodu, a organ I instancji uznał, że cena sprzedaży zamieszona na fakturze była nierzetelna, bo zestawiona z najniższą cena rynkową samochodu Volkswagen Polo Kombi, rok produkcji 1999 r. z informatora B. dla takiego samochodu, była niższa o 11.050 zł. Ustalenia te organ skonfrontował z ustaleniami dotyczącymi transakcji z sierpnia – listopada 2004 r., dla których bezspornie ustalono zaniżenie ceny – podstawy opodatkowania. Jeżeli organ odwoławczy dostrzega konieczność uzupełnienia materiału dowodowego również w kontekście nieustalonych, jego zdaniem, a istotnych okoliczności, to okoliczności te powinien wskazać i wyjaśnić, dlaczego nie mogą one być przedmiotem postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 op. Brak tych wyjaśnień godzi w zasadę dwuinstancyjności - art. 127 op. oraz zasadę ekonomiki procesowej określoną w art. 125 op. Enigmatyczna treść uzasadnienia decyzji kasacyjnej nie pozwala - w ocenie Sądu - na ocenę, czy żaden z dowodów wskazujących, zdaniem organu I instancji, na zaniżenie kwoty zakupu i zaniżenie wartości sprzedaży, jest niewiarygodny zadaniem organu odwoławczego, czy jedynie wadliwy był sposób oszacowania wartości sprzedaży – marży brutto i netto. Co do tej ostatniej okoliczności, to wskazać należy, że przyjęta przez organ metoda obniżenia ceny rynkowej samochodów ani nie preferowała ani nie dyskryminowała żadnych marek samochodów a jedynie służyła wyliczeniu wskaźników obniżających ceny rynkowe dla samochodów sprzedawanych przez skarżącego. Jeżeli organ II instancji uznał zaś, że istniały podstawy do stwierdzenia nierzetelności ewidencji w grudniu 2004 r. i zakwestionowania rozliczenia transakcji sprzedaży z dnia 9 grudnia 2004 r., to kwestionując ocenę organu I instancji mógł, z udziałem skarżącego, we własnym zakresie określić podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. To właśnie zasada dwuinstancyjności postępowania, wzmocniona zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ponownej weryfikacji i wyjaśnienia powstałych wątpliwości, co wiąże się z obowiązkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego ( w tym uzupełniającego), jak też " powtórzenia" dowodów, których przeprowadzenie przed organem I instancji nastąpiło z uchybieniem zasad postępowania podatkowego i ewentualnie skorzystania przy tym z uprawnień wskazanych w art. 229 op. W ocenie Sądu, fakt że szereg ustalonych i niespornych okoliczności związanych z zakupem i sprzedażą samochodów przez skarżącego miał miejsce w okresie sierpień – listopad 2004 r., za które zobowiązanie podatkowe nie może być określone z uwagi na upływ przedawnienia, nie oznacza, że treść tych zdarzeń, zwłaszcza potwierdzona materiałem dowodowym, musiała pozostać bez wpływu na ocenę kolejnej transakcji, która miała miejsce w kolejnym okresie rozliczeniowym. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu odwoławczego, upływ terminu przedawnienia z mocy samego prawa, który powoduje brak podstaw prawnych do wydawania jakiejkolwiek decyzji w tym zakresie, nie wyklucza wykorzystania zgromadzonego za ten okres materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy daje on rzeczywisty obraz prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Reasumując, w uznaniowej decyzji kasacyjnej, organ odwoławczy, aby uchronić się przed zarzutem dowolności rozstrzygnięcia powinien wskazać , które z okoliczności faktycznych powinny być jeszcze wyjaśnione i z jakich względów dowody nie mogą być uzupełnione, w trybie art. 229 ppsa, którego zastosowanie gwarantuje stronie postępowania realizację zasady dwuinstancyjności – art. 127 op, przy respektowaniu zasady wnikliwego i szybkiego postępowania - art. 125 op. W tym zakresie zarzuty skargi są uzasadnione, bowiem w treści zaskarżonej decyzji uchylono się od wyjaśnienia przyczyn niezastosowania art. 229 op, przy czym art. 127 op wspiera, a nie wyklucza, zastosowanie art. 229 op, a ponadto nie wskazano czemu służyć mają ustalenia w zakresie "rzeczywistej wartości" przedmiotowego samochodu w dniu jego sprzedaży czynione z wykorzystaniem ogłoszeń prasowych i w internecie ( a nie z wykorzystaniem systemu katalogowego INFO-EKSERT) i dlaczego ustaleń tych, jeżeli są niezbędne, nie może poczynić organ odwoławczy nawet przy wykorzystaniu organu I instancji. Ponadto zwrócić uwagę należy, że regulacja art. 233 § 2 op stwarzająca organowi odwoławczemu możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i, że ocena czy zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 op możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Nie ulega również wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, odmienna ocena materiału dowodowego i kwestia jego uzupełnienia dotyczyła de facto jednej transakcji sprzedaży używanego samochodu potwierdzonej fakturą z dnia 9 grudnia 2004 r. W takiej sytuacji organ odwoławczy dla zagwarantowania postępowania dwuinstancyjnego – merytorycznego rozpoznania sprawy - przez organy obu instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy dla samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy i oceny zarzutów odwołania. W tych okolicznościach, za zasadne uznać zatem należy zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, a rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy zobowiązany będzie zastosować przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 233 § 2 op i ewentualnie uzupełnić dowody dla dokonania samodzielnej oceny istotnych okoliczności faktycznych. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ppsa, orzeczono jak w sentencji.