III SA/Łd 1105/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012r. sprawy ze skargi "A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. (znak [...]), określającą C. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 780.962,00 zł z tytułu przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego skażonego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. (znak [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Spółce C. w K. dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków jak i czynności związanych z odkażaniem, czyszczeniem i neutralizacją zapachów urządzeń produkcyjnych. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka przedstawiła normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków z podziałem na poszczególne produkty oraz dokumenty potwierdzające ilość dokonanych czyszczeń urządzeń produkcyjnych i ilość zużytego tym celu alkoholu skażonego. Wniosła o utrzymanie normy dopuszczalnych ubytków spirytusu skażonego na poziomie 3% ze względu na planowane rozszerzenie asortymentu produktów oraz oddanie do eksploatacji zakupionych używanych linii technologicznych. Decyzją z dnia [...] r. (znak [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. ustalił dla Spółki dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem używanego do produkcji kosmetyków. Jako podstawę norm przyjęto wysokość przedstawionych przez Spółkę norm technologicznych (recepturowych), wysokość strat powstałych w trakcie procesu produkcji wyrobów oraz ilość alkoholu zużytą do przemywania urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do wytworzenia tych wyrobów za rok 2003 i 2004. Przeprowadzone przez organ l instancji kontrole obrachunkowe wykazały, że straty alkoholu etylowego skażonego bitrexem powstałe w procesie produkcji wraz z ilością zużytą do przemywania urządzeń w 2003 r. wyniosły 2,63 %, a w 2004 r. 2,43 %. W związku z powyższym dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego od 1 stycznia 2005 r. dla każdego z produkowanych wyrobów stanowią normy technologiczne powiększone o 3 %. Pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. Spółka C. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powołanej wcześniej decyzji organu I instancji. Jako podstawę prawną żądania podano art. 247 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. W uzasadnieniu wniosku podano, że w trakcie obrachunku alkoholu za 2005 r. na podstawie w/w decyzji Spółka została zobligowana do przedstawienia całości zużytego alkoholu z podziałem na poszczególne wyroby. Stwierdzono, że przedmiotowa decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania z uwagi na niemożność przyporządkowania alkoholu zużytego do czyszczenia, odkażania i neutralizacji zapachów do poszczególnych produktów. W ocenie Spółki nie istnieje również możliwość jej wykonania w przyszłości ze względu na stosowaną technologię. Decyzją z dnia [...] r. (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. (znak [...]), ustalającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem używanego do produkcji kosmetyków, gdyż nie zachodziła żadna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja jest ostateczna. W wyniku przeprowadzonej w maju, czerwcu i grudniu 2006 r. przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w P. T. kontroli obrachunkowej zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem oraz alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu za 2005r. w C. Sp. z o.o. stwierdzono, iż podmiot w 2005 r. zużywał do produkcji kosmetyków alkohol etylowy skażony bitrexem o mocy 99,9 % vol. oraz alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu o mocy 96,3% vol. Kontrolujący stwierdzili, iż na wyprodukowanie 34.592.750 sztuk wyrobów kosmetycznych zużyto 1.143.779 kg alkoholu etylowego skażonego ww. skażalnikami, z czego 2.498 kg zużyto do mycia linii technologicznej. Odnosząc się do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. (znak [...]) ustalającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem, ustalono, iż w sześciu grupach wyrobów zużyto mniej alkoholu niż dopuszczały normy na łączną ilość 19.905 kg, w 27 grupach wyrobów wystąpiło przekroczenie dopuszczalnego zużycia na łączną ilość 17.246 kg co stanowi 21.844 dm3 100%. Dodatkowo stwierdzono ubytek w magazynie w/w alkoholu w ilości 12442 kg tj. 15.759 dm3 100%. Powyższe ustalenia przedstawione zostały w protokole kontroli obrachunkowej z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...]r. (znak [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce z o.o. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ l instancji wskazał, iż z materiału dowodowego, tj. z protokołu kontroli obrachunkowej zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem oraz alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu za rok 2005, sporządzonym w dniu [...] r. wynika, że powstały nadmierne ubytki w/w alkoholu. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. (znak [...]), Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 892.710 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie zarzucając m.in. naruszenie: § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień, art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 5 ust. 2, ust 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] r. (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że błędem organu l instancji było przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., tj. w dniu sporządzenia protokołu z kontroli obrachunkowej za 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego materiał zgromadzony podczas kontroli obrachunkowej przeprowadzonej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. winien posłużyć określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005r. (tj. za miesiąc, w którym powstało zobowiązanie z tytułu stwierdzonych podczas tej kontroli ubytków), nie zaś za grudzień 2006 r. Decyzją z dnia [...] r. (znak [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. z tytułu przekroczenia norm nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego powstałych w 2005 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym Spółce 9 lutego 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z grudzień 2005 r. w związku z przekroczeniem norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego powstałych w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. do akt przedmiotowego postępowania, włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu zakończonym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. powołanej wyżej decyzji z dnia [...] r. W celu ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i konieczności przeprowadzenia ponownego obrachunku zużycia alkoholu etylowego skażonego w C. Sp. z o.o. za rok 2005, organ administracji wezwał stronę do przedłożenia: - dokumentów wydania alkoholu ,,WA", zleceń produkcyjnych oraz ewidencji tych dokumentów (jeśli były prowadzone), - przedstawienia obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej dotyczącej obrotu alkoholem etylowym skażonym, z uwzględnieniem ewidencjonowania tego obrotu w systemie SAP, - przedstawienia sposobu dokumentowania ilości i rodzaju wyrobów wadliwych (braków), napełnionych produktem aktywnym i odrzuconych w procesie kontroli jakości. - oryginałów lub uwierzytelnionych kopii oświadczeń C. (Portugal) S.A., które stanowiły załącznik nr 14 i 15 do wyjaśnień z dnia 5 czerwca 2009r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. w dniu [...] r. wydał decyzję (znak [...]) określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 780.962,00 zł z tytułu przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego skażonego. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał ar. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 2 pkt 10 , art. 5 ust. 1 i 2 , art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 72 ust. 1,3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), § 9 ust.1, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów ( Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.), § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.) . W uzasadnieniu decyzji podano, że alkohol nabywany przez C. w roku 2005 podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie przepisów § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966 ze zm.) zgodnie z którym, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkiem skażającym na podstawie odrębnych przepisów i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi. Zwolnienie to jednak ma miejsce przy zachowaniu warunków określonych w 18 ust. 2 w/w rozporządzenia. Opisanych wyżej zwolnień nie stosuje się do ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu zużycia lub przewozu, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, o czym stanowi § 18 ust. 4 cytowanego rozporządzenia. W odniesieniu do 1.085 kg alkoholu etylowego skażonego bitrexem i 1.413 kg alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu uznano, że rozchód tego alkoholu nie był w sposób właściwy udokumentowany. W dokumentach WA wpisywano jedynie, iż przeznaczono go do mycia zbiorników lub reaktorów (w tym w laboratorium 26 kg), nie wskazując przy tym z produkcją jakich wyrobów ma to związek. Organ zauważył, że w zdecydowanej większości z kilkuset pobrań alkoholu wg WA, alkohol wydany do mycia reaktorów i zbiornika jest przypisany do konkretnego wyrobu. Uwagę, zdaniem organu zwraca również to, że duże ilości alkoholu etylowego skażonego wydanego do mycia wg WA (np. nr: 30 - 660kg i 31 - 620kg) odbiegają znacznie od ilości alkoholu zużywanego z reguły do tego celu. Do mycia reaktorów czy też zbiorników w roku 2005 pobierano jednorazowo kilkadziesiąt kilogramów alkoholu, a sporadycznie kilkaset. Organ l instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Strony w zakresie rozliczenia alkoholu etylowego skażonego bitrexem. Stwierdzono, że brak jest podstaw do uznania iż alkohol został zużyty do produkcji jakichkolwiek wyrobów. Nie bez znaczenia jest również to, że stwierdzono przypadki używania alkoholu do mycia linii produkcyjnej w związku z produkcją wyrobów niezawierających alkoholu, a nie było na to zgody w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. ustalającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego. Zdaniem organu I instancji uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych jest uzależnione od konieczności spełnienia warunków wskazanych przez ustawodawcę, w tym przypadku wykonaniem czynności natury administracyjno-dokumentacyjnej. Brak właściwej dokumentacji zużycia alkoholu etylowego skutkuje tym, iż nie jest spełniony warunek zwolnienia z akcyzy, określony w § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. W ocenie organu również alkohol etylowy przeznaczony do celów laboratoryjnych nie może podlegać zwolnieniu zawartemu w § 18 ust. 1 pkt 7 w/w rozporządzenia (,,używany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych"), ponieważ muszą być spełnione warunki określone w ust. 2 wspomnianego przepisu. Organ uznał, że podstawą prawną w tym przypadku jest przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym objęte akcyzą jest zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu oraz treść art. 5 ust. 2 tej ustawy, który stanowi iż, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy, przeprowadzono wyliczenie ubytków i niedoborów skażonego alkoholu etylowego. Na ponowne wyliczenie ubytków wpływ miały nowe okoliczności przedstawione przez stronę, a nieuwzględnione w protokole obrachunkowym, dotyczące odrzutów produkcyjnych i ewidencji prowadzonych w systemie komputerowym SAP, jak również konieczność rozliczenia ubytków w obszarze nieobjętym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. ustalającej tylko dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem. Rozliczenia zużycia alkoholu etylowego skażonego dokonano na podstawie w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. w odniesieniu do każdego wyrobu indywidualnie. Sposób rozliczenia wynika z załącznika do w/w decyzji, który zawiera wyszczególnione z nazwy poszczególne wyroby przyporządkowując każdemu z osobna dopuszczalną normę zużycia. Ustalono, że w przypadku 20 grup wyrobów nastąpiło przekroczenie dopuszczalnego zużycia o 7.037,78 kg alkoholu etylowego skażonego bitrexem, co w przeliczeniu daje 8.914 l 100% vol. Aby uniknąć dwukrotnego opodatkowania tej samej ilości wyrobów akcyzowych, do opodatkowania przyjęto jednak w/w ubytek pomniejszony o 1.939,12 kg, która to ilość alkoholu (dotycząca wyrobów z grupy D. produkowanych w okresie od 19 lipca do 31 grudnia 2005 r.) została opodatkowana w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. (znak [...]) określającej zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym od lipca 2005 r. do maja 2006 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu skażonego. W odniesieniu do pozostałych wyrobów wyprodukowanych w roku 2005 do produkcji których zużywano alkohol etylowy skażony bitrexem dokonano wyliczeń w oparciu o Decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (znak [...]) z dnia [...] r. Rozliczając zużycie alkoholu w sposób łączny (na to zezwalała w/w decyzja) nie stwierdzono nadmiernych ubytków. Określenie nadmiernych ubytków na etapie magazynowania przeprowadzono na podstawie w/w Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. odsyłającego do Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 59, poz. 524 ze zm.). Nadmierny ubytek magazynowy alkoholu etylowego skażonego bitrexem podlegający opodatkowaniu wyniósł 4.671 kg alkoholu, co w przeliczeniu daje 5.917 l 100% vol. Należy w tym miejscu podkreślić, że obydwie wymienione decyzje (Naczelnika UC z [...] r Dyrektora IC z [...] r. ) dotyczyły jedynie alkoholu etylowego skażonego bitrexem. Rozliczając ubytki alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu (zużywanego do produkcji wyrobów o nazwach A. i B.) zastosowano przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, gdyż strona nie wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków czy też zużycia tego alkoholu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Magazynowanie i produkcję wyrobów do których zużywano ten rodzaj alkoholu rozpoczęto w styczniu 2005, zatem przez okres 6 miesięcy, tj. do dnia 31 lipca 2005 r. powstałe ubytki rzeczywiste uznano za dopuszczalne. Z kolei wszelkie ubytki alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu powstałe po 1 sierpnia 2005 r. zostały opodatkowane akcyzą (brak decyzji ustalającej normy tych ubytków). W tym przypadku do opodatkowania przyjęto jako ubytek magazynowy 731,50 kg, co w przeliczeniu daje 875 l 100% vol. oraz ubytek powstały przy produkcji wyrobu B. w wysokości 710,63 kg alkoholu, co w przeliczeniu daje 850 l 100% vol. Do opodatkowania przyjęto ponadnormatywne ubytki alkoholu etylowego skażonego (bitrexem i ftalanem dwuetylu) w łącznej wysokości 17164 litry 100% vol., co przy zastosowaniu stawki 4550,00 zł/h l 100% vol. dało zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 780 962 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym zarzucał naruszenie: - § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, - art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, - art. 5 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, - art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Wskazywał, że błędem jest rozliczanie zużycia alkoholu skażonego w sposób odrębny dla każdego wyrobu, rozliczenie winno być dokonane łącznie w stosunku do wszystkich wytworzonych produktów. Ponosił, że sentencja decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. ustalająca Spółce maksymalne normy zużycia jest nieprecyzyjna i nie określa jasno jaki sposób rozliczenia należy stosować, wobec czego łączne rozliczenie najlepiej realizuje cele ustawy akcyzowej i przepisów wspólnotowych. W kwestii opodatkowania ubytków magazynowych alkoholu etylowego skażonego, zdaniem Spółki nieuzasadnionym jest rozgraniczenie rozliczania dopuszczalnych ubytków powstających w trakcie magazynowania, przesyłu alkoholu oraz dopuszczalnych norm zużycia powstających podczas produkcji. Według przedstawionej argumentacji proces produkcji rozpoczyna się od momentu przyjęcia alkoholu do zbiorników i trwa do chwili wytworzenia kosmetyków. Ponadto podniesiono, iż w momencie przyjęcia alkoholu do magazynu został on dopuszczony do konsumpcji, jak również zakończeniu uległa wówczas procedura zawieszenia poboru akcyzy - zgodnie z art. 19 ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem pełnomocnika nie było podstaw do opodatkowania strat alkoholu etylowego przyjętego przez Spółkę, ponieważ strona nie posiadała statusu składu podatkowego, a alkohol został przeznaczony do konsumpcji tj. zużycia do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi. Swoje stanowisko Spółka poparła przepisami art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej twierdząc, iż ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą być objęte akcyzą jedynie w sytuacji kiedy są magazynowane w składzie podatkowym. Dodatkowo przytoczono wyrok w sprawie C-482/98 z dnia 7 grudnia 2000 r. w którym stwierdzono, że zastosowanie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego musi być zasadą, a jego odmowa wyjątkiem. Pełnomocnik Strony nie zgodził się również ze stanowiskiem organu l instancji w kwestii opodatkowania alkoholu etylowego skażonego przeznaczonego do celów laboratoryjnych i mycia linii technologicznej, który nie został przyporządkowany do żadnego wyrobu gotowego. W ocenie pełnomocnika w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od akcyzy alkoholu zużytego do mycia oraz do celów laboratoryjnych. W każdym bowiem przypadku na dokumentacji dotyczącej pobrań wskazane jest przeznaczenie wydanego alkoholu uprawniające do zwolnienia od akcyzy. Za nieprawidłowe uznano stanowisko organu l instancji w zakresie opodatkowania ubytków magazynowych i zużycia w procesie produkcyjnym alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Zdaniem Pełnomocnika brak było do tego podstaw prawnych, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegają ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych, a nadmierne zużycie wyrobów akcyzowych nie stanowi czynności opodatkowanej. Spółka zwróciła uwagę, że ze względu na specyfikę procesu produkcyjnego, pomimo pewnej tolerancji dodawanych składników, w tym alkoholu etylowego skażonego, kluczowe znaczenie ma dodanie co najmniej wskazanej w normach produkcyjnych ilości alkoholu etylowego. W efekcie, co do zasady w C. występowały sytuacje kiedy alkoholu zostałoby dodane mniej niż wynikało z norm produkcyjnych, natomiast zdarzało się że alkoholu dodano więcej. Wynikało to z faktu, iż dodanie zbyt małej ilości alkoholu spowodowałoby, że wyrób mógłby nie spełniać wymogów jakościowych. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony w piśmie z dnia 16 czerwca 2011 r. zarzucił, że decyzja organu l instancji dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. )znak [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia z dnia [...] r. (znak 363000[...]), określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 3.540.510,00 zł. W okresie, którego dotyczy utrzymana w mocy decyzja mieści się także grudzień 2005 r. Zdaniem pełnomocnika zgodnie z zasadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne mnożenie rozstrzygnięć w sprawach tożsamych co do podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego. Zdaniem pełnomocnika w rozpatrywanej sprawie zachodzi tożsamość we wszystkich czterech w/w elementach. Decyzją z dnia [...] roku (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. określającą C. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 780.962,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do treści pisma z dnia 16 czerwca 2011 r. uznał, że nie jest to wniosek profesjonalnego pełnomocnika o stwierdzenie nieważności decyzji organu l instancji, a jedynie "zwrócenie uwagi", że decyzja organu l instancji dotknięta jest wadą nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej, gdyż złożono od niej odwołanie, a zatem decyzja organu l instancji nie jest ostateczna. Zgodnie zaś z art. 247 Ordynacji podatkowej nieważność można jedynie stwierdzić w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Poza tym zgodnie z doktryną zwykłe postępowanie odwoławcze nie musi się kierować przesłankami stwierdzenia nieważności. Z Ordynacji podatkowej wynika bowiem koncepcja odrębności przesłanek rozstrzygania w ramach trybu odwoławczego i w sprawie stwierdzenia nieważności. Obowiązująca koncepcja oparta jest na założeniu, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z dnia 22 maja 1987 r., sygn.. akt IV SA 1062/86). W konsekwencji w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 28 maja 1985 r., sygn. akt l SA 89/85, ONSA 1985, nr 1, póz. 30). Organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie przedmiotem prowadzonego postępowania jest odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. (znak 363000 - UAGR 91102 - 9/11/SP/4) określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. z tytułu przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków, nie zaś wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że stanowisko zawarte w w/w piśmie nie jest właściwe. Postępowanie w sprawie opodatkowania nadmiernych ubytków powstałych w całym 2005 r. i przypisanie ich do grudnia 2005 r. nie jest tożsame z postępowaniem zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia z dnia [...] r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. W ocenie organu odwoławczego w tych dwóch sprawach zachodzi jedynie tożsamość podmiotowa (postępowania dotyczą tego samego podmiotu). Nie zachodzi zaś tożsamość postępowań co do przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego. W ocenie organu II instancji postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od lipca 2005 r. do maja 2006 r. dotyczyło zużycia alkoholu etylowego skażonego nabywanego wewnątrzwspólnotowo (po zmianie w tym zakresie przepisów od dnia 19 lipca 2005 r.) zwolnionego od akcyzy oraz spełnienia przez podmiot warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Z kolei przedmiotowe postępowanie dotyczy kwestii rozliczenia i opodatkowania nadmiernych ubytków powstałych przy produkcji kosmetyków, do których zużywany był alkohol etylowy skażony. W obydwu postępowaniach podstawą rozstrzygnięcia jest różny stan faktyczny (wynika z różnych dokumentów) oraz zastosowanie mają różne przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące ubytków oraz decyzje właściwych organów ustalające ich normy dopuszczalne, które nie mają zastosowania w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. Zdaniem organu, w analizowanym przypadku nie chodzi o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę, potwierdzeniem tego jest fakt, iż opodatkowując w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia z dnia [...] r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 3.540.510,00 zł alkohol etylowy zużyty do produkcji wyrobu nieakcyzowego z grupy D. w całości (w tym ubytki) odstąpiono od opodatkowania ubytków przypadających na okres od 19 lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. w ilości 1.939.12 kg w decyzji organu l instancji z dnia [...] r. Tym samym uniknięto sytuacji, w której ta sama partia wyrobu akcyzowego byłaby opodatkowana dwa razy, co byłoby sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie opodatkowania nadmiernych ubytków jest postępowaniem specyficznym, gdyż jest wynikiem ustaleń kontroli obrachunkowej za okresy dłuższe niż okres miesięczny i podatek od tych ubytków nie podlega zadeklarowaniu w okresach miesięcznych, za które składane są deklaracje podatkowe. Poza tym zgodnie z załącznikiem nr 1, poz. VIII do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm, ubytki alkoholu etylowego, których normy ustalono w częściach I-V rozlicza się narastająco za okresy roczne. Oznacza to, że podatnik winien stwierdzone ubytki rozliczać narastająco za okresy roczne, a akcyzę odprowadzać do 25 dnia miesiąca następnego roku podatkowego i wykazywać w deklaracji AKC-3 za miesiąc grudzień roku, którego rozliczenie dotyczy. Ani jednak ustawa o akcyzie, ani też w/w rozporządzenie nie precyzuje, co należy rozumieć przez rozliczanie ubytków "narastająco za okresy roczne". Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji roku podatkowego, to należy uznać, że jeśli w przepisach akcyzowych jest mowa o roku, okresach rocznych, itp. to należy brać pod uwagę rok kalendarzowy. Taki sposób rozliczania ubytków znajduje potwierdzenie również w sposobie dokonywania obrachunków przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, obrachunek z reguły robiony jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego i obejmuje ten właśnie rok. Zgodnie bowiem z § 53 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.), okresowe kontrole obrachunkowe zapasów i obrotu wyrobami oraz stosowania znaków akcyzy są przeprowadzane za okresy roczne. Za okresy krótsze niż rok mogą być przeprowadzane kontrole obrachunkowe doraźne. Jak stanowi ust. 2 w/w przepisu, kontrole obrachunkowe roczne przeprowadza się nie później niż w okresie roku następnego po roku objętym kontrolą. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że sentencja decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. jest precyzyjna, gdyż stanowi, że dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem używanego do produkcji kosmetyków ustalone są w wysokości określonej w załączniku do tej decyzji. Z kolei w w/w załączniku podano w sposób szczegółowy dla 205 wyrobów wymienionych z nazwy jaka jest norma technologiczna (kilogramy zawartego alkoholu w 1000 sztuk wyrobu) oraz dopuszczalne normy zużycia (norma technologiczna powiększona o 3%). Powyższych ustaleń w zakresie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem dokonano w oparciu o przedstawione przez Spółkę normy recepturowe oraz dokumenty potwierdzające ilość dokonanych czyszczeń urządzeń produkcyjnych i zużytego w tym celu alkoholu. Normy dopuszczalnych strat ustalono na nie co wyższym poziomie (3 %) niż rzeczywiste straty stwierdzone w trakcie kontroli obrachunkowych za lata 2003 (2,63%) i 2004 (2.43%). Mając na uwadze treść powołanej wyżej decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że niemożliwe jest dokonanie łącznego rozliczenia ubytków powstałych przy produkcji wyrobów wymienionych w załączniku do tej decyzji. Niemożliwe jest też stosowanie tej decyzji w taki sam sposób jak decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. Jeżeli, bowiem zdaniem strony skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. prowadzi do absurdalnych sytuacji to należało ją zaskarżyć. Spółka natomiast zaakceptowała normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla poszczególnych wyrobów, co oznacza, że powinna prowadzić dokumentację produkcyjną w sposób umożliwiający takie przyporządkowanie. Spółka mogła również wystąpić o zmianę decyzji organu l instancji w tym zakresie. Za niezasadne organ uznał również zarzuty dotyczące rozliczenia ubytków magazynowych, wskazując że ubytki magazynowe rozliczono odrębnie dla każdego rodzaju alkoholu etylowego tj. skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu. Wynikało to z faktu, że dla pierwszego z wymienionych alkoholi (skażonego bitrexem) wysokość dopuszczalnych ubytków magazynowych została określona w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r.(znak [...]), która odsyła w tym zakresie do załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 59, póz. 524 ze zm.). Zgodnie z tym załącznikiem dopuszczalne normy ubytków są następujące: - przy przyjęciu spirytusu do magazynu, jeżeli przyjęcia dokonano sposobem objętościowym 0,10% ilości ustalonej w cysternie, w której dostarczono spirytus, - w czasie przechowywania - 0,0007% od sumy dziennych pozostałości spirytusu; podstawą obliczenia tej sumy są dzienne stany spirytusu wykazywane w ewidencji magazynowej, - w przypadku przewodowego przemieszczenia spirytusu wewnątrz jednostki gospodarczej - 0,025% od ilości przyjętej ustalonej w dziale przyjmującym spirytus; Dla drugiego rodzaju alkoholu (skażonego ftalanem dwuetylu) Spółka nie posiadała decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, stąd też do rozliczenia powstałych ubytków prawidłowo zastosowano § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Poza sporem jest, ze Spółka C. magazynowanie i produkcję wyrobów do których zużywano ten rodzaj alkoholu rozpoczęła w styczniu 2005, zatem przez okres 6 miesięcy, tj. do dnia 31 lipca 2005r. za ubytki dopuszczalne należy przyjąć ubytki rzeczywiste. Z kolei wszelkie ubytki alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu powstałe w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2005 r. podlegają opodatkowaniu akcyzą. Z akt sprawy wynika, że przy ustalaniu ubytków magazynowych dokonano porównania stanów rzeczywistych alkoholu na początku i końcu okresów rozliczeniowych, ze stanami ewidencyjnymi, uwzględniając również przychody (zakupy) i rozchody (wydania do produkcji). Obliczona różnica stanowiła ubytek alkoholu w magazynie. Wszystkie przychody dokumentowane były dokumentami ADT i to na ich podstawie przyjmowano alkohol do magazynu. Z kolei rozchody rozliczono na podstawie dokumentów wydania alkoholu (WA), jak również danych zawartych w równolegle prowadzonych ewidencjach w zintegrowanym systemie komputerowym SAP - o co wnioskowała Spółka w toku postępowania. Zatem uwzględniono wszystkie wydania alkoholu do produkcji i nie pominięto żadnych dokumentów, czy też informacji potwierdzających na jaki cel został przeznaczony alkohol. Odnosząc się do kwestii zgodności polskich przepisów z przepisami unijnymi organ podatkowy podniósł, że uregulowania zawarte w polskiej ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu w sprawie zwolnień w pełni (zwłaszcza po zmianach wprowadzonych od 19 lipca 2005 r.) implementują do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy Strukturalnej, która określa przypadki zwolnień od akcyzy alkoholu etylowego skażonego oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna), która określa między innymi zasady opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych. Dyrektywa Horyzontalna w art. 6 ust. 1 wskazuje, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Z treści art. 14 ust. 3 wynika, iż podatek za ubytki jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. W ocenie organu odwoławczego nie występuje sprzeczność przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym pozwalającego opodatkować ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu z-uregulowaniami unijnymi w tym zakresie. Cytowany natomiast przez stronę wyrok Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie C - 482/98 z dnia 7 grudnia 2000r. dotyczył zagadnienia uznawania właściwej metody skażania alkoholu pozwalającej zastosować zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej i nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgadzając się ze stanowiskiem pełnomocnika strony w kwestii braku podstaw opodatkowania alkoholu etylowego skażonego przeznaczonego do mycia urządzeń produkcyjnych i laboratoryjnych, który nie został przyporządkowany do żadnego wyrobu gotowego, wskazał, że dopuszczalne normy zużycia obejmowały również alkohol przeznaczony do tych celów i były przypisane do konkretnego wyrobu. Jak stwierdziła bowiem sama strona zmiana produkowanego wyrobu gotowego na danej linii produkcyjnej wymagała dokładnego usunięcia z instalacji zapachu poprzedniego wyrobu. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, rozliczenie alkoholu zużytego do mycia urządzeń produkcyjnych i laboratoryjnych i przypisanie do konkretnego asortymentu nie powinno nastręczać większych problemów, gdyż czynności te wykonywane były na bieżąco po zakończeniu produkcji danego wyrobu. Tym samym nie można się zgodzić z tezą, że przypisanie alkoholu zużytego do mycia z określonym produktem czy też grupą produktów nie jest możliwe, ponieważ ten alkohol nie wchodzi w skład gotowego wyrobu. Z reguły alkohol dodawany do wyrobu wchodzi w skład tego wyrobu, natomiast alkohol zużywany do mycia urządzeń po zakończeniu produkcji dodanego wyrobu zostaje utracony. Kwestia rozliczenia alkoholu zużywanego do mycia urządzeń i przypisanie do konkretnego asortymentu jest jedynie kwestią techniczną uzależnioną od sposobu prowadzenia dokumentacji. W niniejszej sprawie nie opodatkowano alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu używanego jako próbki do analiz laboratoryjnych lub celów naukowych, który podlegałby zwolnieniu na podstawie § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a opodatkowaniu podlegał w/w alkohol zużyty do mycia reaktorów i urządzeń w laboratorium w ilości 26 kg (załącznik nr 2 do decyzji organu l instancji) ponieważ zużycie to nie było przypisane do danego asortymentu. Zgodnie zaś powołaną wcześniej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. ustalającą normy zużycia alkoholu do tych celów, alkohol powinien być rozliczony w ramach ustalonej dopuszczalnej normy przypisanej do danego asortymentu (obejmującej również mycie urządzeń). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej podnosząc zarzut naruszenia: - art. 127 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy nie jest zobowiązany w ramach postępowania odwoławczego do rozpatrzenia całokształtu sprawy podatkowej, w tym do zbadania istnienia przesłanki stanowiącej podstawę stwierdzenia nieważności decyzji; -art. 5 ust. 2-4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przekroczenie norm zużycia alkoholu etylowego skażonego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym; - art. 14 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez uznanie, iż Rzeczpospolita miała prawo objąć ponadnormatywne zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym; - § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 roku w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585 ze zm.) w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że zużycie alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu podlega opodatkowaniu po upływie 6 miesięcy od rozpoczęcia użycia pomimo braku decyzji ustalającej normy zużycia. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki ponownie wskazywał, że w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co powinno skutkować na etapie postępowania odwoławczego wydaniem decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umorzeniem postępowania. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie (w sprawie określenia zobowiązania podatkowego C.za miesiąc grudzień 2005 r. ) jest bowiem tożsame co do podmiotu, przedmiotu postępowania, stanu faktycznego i stanu prawnego z, zakończonym decyzją ostateczną, postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego C.za miesiące lipiec 2005 r.– maj 2006 r. W obu decyzjach wyrobem opodatkowanym akcyzą jest alkohol etylowy skażony zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi – kosmetyków. W ocenie wnoszącego skargę złożenie deklaracji podatkowej za grudzień 2005 r. konsumowało zarówno zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu ponadnormatywnego zużycia alkoholu etylowego oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres lipiec 2005 r. – maj 2006 r. będąca decyzją ostateczną zamykała możliwość powtórnego wymierzenia zobowiązania za grudzień 2005 r. w niniejszej sprawie. Obie decyzje zostały wydane w oparciu o ten sam stan prawny tj. ustawę akcyzową oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Spółka wskazywała także, na przysługujące jej zwolnienie zużycia alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, które wynika wprost z art. 27 ust. 1 lit b) Dyrektywy Strukturalnej. Podnosiła, że wprawdzie § 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień /../ stanowi, że zwolnień nie stosuje się do ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych, ale przepis nie wyłącza zastosowania zwolnienia w przypadku przekroczenia norm zużycia, a zużycie wyrobu nie stanowi ani ubytku ani niedoboru. Podkreślała także, że zgodnie z ustawą akcyzową, nadmierne zużycie wyrobów akcyzowych nie stanowi czynności opodatkowanej, wskazując na treść art.. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej. Spółka nie zgadzała się także z wykładnią decyzji ustalającej normy dopuszczalnego zużycia z 2005 r. Podtrzymała swoje stanowisko, iż rozliczanie zużycia wyrobów akcyzowych oddzielnie dla każdego z wyrobów jest sprzeczne z celem ustanowienia norm zużycia w ustawie akcyzowej oraz literalnym brzmieniem decyzji ustalającej normy zużycia dla C.i trudne do zaakceptowania z powodów praktycznych, gdyż nie uwzględnia specyfiki procesu produkcji. Dlatego alkohol etylowy powinien być rozliczny łącznie , a nie w rozbiciu na poszczególne produkty. C.zakwestionowała także stanowisko Dyrektora Izby Celnej, gdy chodzi o opodatkowanie akcyzą wszelkich ubytków alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, co do którego Spółka nie posiadała decyzji określającej normy zużycia, na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ubytków. W ocenie Spółki, nie można obarczać odpowiedzialnością podmiotu za bezczynność organu, gdy na organie spoczywał obowiązek wydania stosownej decyzji. Niezależnie od powyższego strona skarżąca wskazywała, że nie jest uzasadnione również opodatkowanie powstających w jej zakładzie ubytków. Przede wszystkim dlatego, że objęcie ich opodatkowaniem naruszyłoby przepisy Dyrektywy Horyzontalnej. Wskazując na art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 Dyrektywy pełnomocnik strony skarżącej podnosił, że przepisy te formułują wspólnotowe ramy dla opodatkowania ubytków. Ubytki podlegają opodatkowaniu, jeżeli wyroby te znajdują się w składzie podatkowym i są objęte procedurą zawieszenia poboru. Jednocześnie zwolnione z opodatkowania są ubytki: - przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej, stwierdzone przez właściwe organy państwa członkowskiego, - powstające w toku produkcji, transportu i przetworzenia, czyli ubytki wpisane w naturę produktów. Wprowadzenie ubytków wyrobów akcyzowych jako czynności opodatkowanej, miało na celu zapewnienie realizacji podstawowej zasady podatku akcyzowego, jaką jest jego konsumpcyjny charakter. Wyroby akcyzowe nie podlegają co do zasady efektywnemu opodatkowaniu w momencie ich produkcji, czy też przywozu na terytorium Polski, ale w momencie ich dopuszczenia do konsumpcji. Zdaniem skarżącej instytucja ubytków służy temu, aby w sytuacji, gdyby określona ilość wyrobów została wyprowadzona poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, czyli dopuszczona do konsumpcji, podlegały one opodatkowaniu. Jednak może to dotyczyć jedynie takich ubytków, które nie wynikają z przyczyn naturalnych, czy też losowych. W takich bowiem sytuacjach, wyrób nie zostaje nigdy dopuszczony do konsumpcji, ale zostaje utracony w trakcie trwania tej procedury. Strona powołała się także na brzmienie art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego ( Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. str. 12 ze zm.). Powyższe przepisy wskazują, zdaniem strony skarżącej, że tzw. ubytki naturalne zostały wyłączone z efektywnego opodatkowania. Spółka podnosiła ponadto, że przekroczenie wewnętrznych norm zużycia alkoholu etylowego nie można utożsamiać z powstaniem ubytku polegającego opodatkowaniu. Takie przekroczenie jest naturalnym zjawiskiem i oznacza po prostu tyle, że Spółka zużyła do produkcji trochę więcej surowca, a nie, że ten surowiec został utracony. Dlatego zużycie alkoholu etylowego skażonego ftalanom dwuetylu nie może być utożsamiane z powstaniem ubytków czy niedoborów alkoholu etylowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270) [dalej p.p.s.a.] Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), jeżeli sąd stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy w ocenie Sąd odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w skardze, tzn. zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. Uzasadnieniem tego zarzutu jest okoliczność, że w stosunku do Spółki równolegle toczyło się postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. T., dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym od lipca 2005 r. do maja 2006 r., a więc obejmujące także grudzień 2005 r., które zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten okres. Nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł., określająca zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za okres od lipca 2005 do maja 2006 r., z tytułu zużycia nabytego wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, skażonego alkoholu etylowego, wykorzystanego do produkcji towarów nieakcyzowych, z uwagi na niespełnienie warunków wskazanych w § 18 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.). Decyzja ta i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały następnie uchylone przez WSA w Ł. prawomocnym wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. III SA/Łd 758/11. Sąd uznał, że warunki zwolnienia z akcyzy skażonego alkoholu etylowego nabytego wewnątrzwspólnotowo i wykorzystanego do produkcji wyrobów nieakcyzowych, określone w § 18 ust. 6 rozporządzenia ( w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005 r. ) nie stanowią prawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19.10.1992 r. oraz naruszają art. 25 i 90 TWE. W tym postępowaniu przedmiotem opodatkowania było zatem zużycie nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu akcyzowego, jakim jest skażony alkohol etylowy i ocena, czy Spółka spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r., powstałe z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2005 do 31 grudnia 2005r. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło więc kwestii rozliczenia i opodatkowania nadmiernych ubytków alkoholu etylowego skażonego powstałych w zakładzie produkcyjnym Spółki , a więc takich ubytków, które nie powinny wystąpić. Nie można więc uznać, że zachodziła tożsamość przedmiotu w tym postępowaniu i w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. Różne były też podstawy prawne rozstrzygnięcia w obu tych postępowaniach, choć niewątpliwie w obu postępowaniach określano zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. adresowana była do podmiotu "C. sp. z o.o.", a w niniejszej sprawie do "C. sp. z o.o.", ale jak wynika z załączonego do akt wypisu z KRS jest to jedynie zmiana nazwy spółki ( k- 53 odw akt sprawy). Istotne jest także, co podkreślał organ w uzasadnieniu swojej decyzji, że opodatkowując w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z [...] r. ( utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r.), alkohol etylowy zużyty do produkcji wyrobu nieakcyzowego z grupy D., w całości, w niniejszej sprawie nie opodatkowano ubytków przypadających na okres od 19 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., a więc nie zachodziłaby sytuacja podwójnego opodatkowania tej samej partii wyrobu, nawet gdyby pozostała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. Jak wynika z treści z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, w tym wypadku w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, który wymienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji . Przepis ten stanowi w § 1 pkt 4, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną . Na tę wadę prawną powoływała się w swoim piśmie z 16.06.2011 r. Spółka C.już po wniesieniu odwołania od decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, z przyczyn wskazanych powyżej, że decyzja organu I instancji tą wadą nie jest dotknięta. Zarzuty kierowane pod adresem organu odwoławczego, ze stwierdził on iż niedopuszczalne jest badanie przez organ odwoławczy przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej, są niezasadne i wynikają z niezrozumienia tej części uzasadnienia organu odwoławczego. Organ zaznaczył jednie, że pismo pełnomocnika strony z 16.06.2011 r potraktował jako "zwrócenie uwagi", że decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą nieważności, a nie jako odrębny wniosek o stwierdzenie nieważności, skoro decyzja organu I instancji nie jest ostateczna (Spółka wcześniej, bo 28.03.2011 r., wniosła od niej odwołanie), a postępowanie o stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy ocenił merytorycznie ten zarzut wyjaśniając dlaczego w jego ocenie nie zachodzi tożsamość przedmiotowa w obu postępowaniach. Zasadnie też podkreślił, że postępowanie w sprawie opodatkowania nadmiernych ubytków jest specyficznym postępowaniem, gdyż jest wynikiem ustaleń kontroli obrachunkowej za okresy dłuższe niż okres miesięczny i podatek od tych ubytków nie podlega zadeklarowaniu w okresach miesięcznych, za które składane są deklaracje podatkowe, a jak wynika z pkt VIII Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków ( niedoborów ) wybranych wyrobów akcyzowych ( Dz. U. nr 59, poz. 524 ze zm.) ubytki spirytusu, których normy ustalono w częściach I-V , rozlicza się narastająco za okresy roczne. W ocenie Sądu, w spawie nie zachodzi też żadna z pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zasadności określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego za grudzień 2005r. stwierdzić należy na wstępie, że stan faktyczny ustalony przez organ nie budzi żadnych istotnych wątpliwości. Postępowanie wyjaśniające prowadzone było bardzo wnikliwie, rozpatrzone zostały wszystkie uwagi strony. Ocena zebranego materiału jest przekonująca, a samo wyliczenie ilości alkoholu podlegającego opodatkowaniu zostało wyczerpująco wskazane w uzasadnieniu decyzji i nie jest przedmiotem zarzutów. Integralną część decyzji organu I Instancji stanowią załączniki przedstawiające sposób dokonania wyliczeń. Zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą dotyczą metody przyjmowanej przez organ przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. I tak organ uznał, iż opodatkowaniu podlega: alkohol etylowy skażony bitrexem zużyty do produkcji w ilościach, które przekraczają dopuszczalne normy zużycia określone w decyzji organów celnych, nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego, alkohol etylowy zużyty do mycia linii technologicznej, nie przyporządkowany do produkcji konkretnego wyrobu, alkohol zużyty do celów laboratoryjnych, przekroczenie dopuszczalnego zużycia alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu za okres od 1 sierpnia 2005 r. w związku z faktem, że Spółka nie uzyskała decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków i zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem duwetylu. Gdy chodzi o ocenę sposobu dokonywania powyższych ustaleń należy podzielić stanowisko, że organy celne były związane treścią pozostającej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Tryb z [...] r, która dla poszczególnych 205 wyrobów produkowanych przez Spółkę z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego bitrexem określiła, przy aktywnym udziale Spółki dopuszczalne normy zużycia (norma technologiczna powiększona o 3%). Dlatego też dokonując kontroli zużycia alkoholu do produkcji tych wyrobów organ miał obowiązek rozliczać zużycie alkoholu indywidualnie dla poszczególnych produktów. Argumenty, że taki sposób rozliczania jest błędny, sztuczny, gdyż bez względu na długość serii, do mycia linii produkcyjnej potrzeba podobnej ilości alkoholu, co powoduje, że krótkie serie są kosztowniejsze z punktu widzenia zużycia alkoholu, nie mogą być uwzględnione. Niewątpliwie łączne rozliczanie zużycia alkoholu dla wszystkich produktów byłoby dla Spółki korzystniejsze i znacznie łatwiejsze, ale obowiązkiem strony i organu było stosowanie się do obowiązków wynikających z decyzji i takie prowadzenie dokumentacji, aby istniała możliwość sprawdzenia ilości alkoholu zużywanego do produkcji konkretnego wyrobu. Argumenty dotyczące wad decyzji z [...] r. mogły być podnoszone w odwołaniu od tej decyzji, ale nie zostało ono złożone. Ostateczna jest także decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r., który odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zauważyć należy, na co zwrócił uwagę organ, że w większości przypadków w dokumentach WA wydawany alkohol przypisywano jednak do konkretnego wyrobu, a tylko w niektórych wpisywano, że alkohol przeznaczony jest np. do mycia linii produkcyjnej bez wskazania z produkcją jakich wyrobów ma to związek, co wskazuje że nie chodzi o niewykonalność decyzji ale o większą staranność w dokumentowaniu zużycia alkoholu. Nie ma także, w ocenie Sądu, podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który odmówił uwzględnienia, jako dowodu w sprawie, nie okazanej podczas kontroli, ewidencji zużycia alkoholu, prowadzonej w zintegrowanym systemie komputerowym SAP R3. Organ prawidłowo przyjął, że skoro w trakcie kontroli w 2006 r. ta ewidencja nie została udostępniona, a nie udowodniono, że ten system zapewnia wgląd w treść dokonywanych zapisów i przechowywanie danych w sposób chroniący je przed zniekształceniem, usunięciem i pozwala na ich drukowanie w porządku chronologicznym, nie mogła być ona podstawą wiążących ustaleń. Organ trafnie wskazał też na treść § 54 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego i podkreślił, że ewidencja księgowa i dokumentacja związana z produkcją powinna przez Spółkę prowadzona w sposób umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, przy zachowaniu ciągłości zapisów i bezbłędności stosowanych procedur obliczeniowych. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia wskazać należy, że podstawą materialnoprawną decyzji były przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, gdyż z mocy art. 154 ust. 4 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz. U. nr 108, poz. 626) do obowiązku podatkowego powstałego przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpatrywanej sprawie alkohol skażony nabywany wewnątrzwspólnotowo i wykorzystywany przez stronę skarżącą w 2005 r. w procesie produkcji, co do zasady, a także w praktyce, co wynika z wyroku WSA w Ł. w sprawie III SA/Łd 758/11 objęty był zwolnieniem od podatku akcyzowego. Problem, czy Spółka spełniła warunki umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia był rozstrzygany przez WSA w Ł. w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r sygn. III SA/Łd 758/11, który uchylił decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym od lipca 2005 do maja 2006 r. z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia alkoholu skażonego uznając, że wymagania określone w § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego były niezgodne z prawem wspólnotowym i przepis ten nie powinien być stosowany. Wyrok ten jest prawomocny. Podstawę zwolnienia Spółki z podatku akcyzowego stanowił § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych /.../ i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zgodnie z § 18 ust. 2 tego rozporządzenia, zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w pkt 1-5, w tym podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych (pkt 5). Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów organy prawidłowo uznały, że te ilości alkoholu, których rozchód nie został w należyty sposób udokumentowany, nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 18 ust. 1 pkt 2. Strona miała bowiem obowiązek takiego prowadzenia ewidencji, która pozwała na określenie ilości i sposobu wykorzystania alkoholu. Niewątpliwie niewskazanie w dokumentach WA, w związku z produkcją którego wyrobu pobrano alkohol, nie pozwala na właściwe sprawdzenie sposobu wykorzystania alkoholu przez stronę i pozwala na przyjęcie, że zużycie było niezgodne z przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę, że w większości przypadków pobierany alkohol był jednak przypisywany do konkretnego wyrobu, braki w dokumentacji wynikające z braku staranności czy właściwej organizacji pracy zakładu skutkują brakiem zwolnienia z akcyzy ( dotyczy to pobrań alkoholu do mycia urządzeń produkcyjnych, pobrań alkoholu do celów laboratoryjnych bez podania, z produkcją którego produktu jest to związane, czy pobrania alkoholu do mycia linii produkcyjnej do produkcji wyrobów niezawierających alkoholu ). W odniesieniu do tych przypadków, podstawą prawną do opodatkowania był, tak jak uznał organ art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Gdy chodzi o wyliczone przez organ nadmierne zużycia alkoholu przy produkcji konkretnych wyrobów ( przekroczenie norm zużycia) wskazać należy, że § 18 ust. 4 wskazanego wyżej rozporządzenia stanowi, że zwolnień , o których mowa w ust. 1 nie stosuje się do ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, o których mowa w art. 5 ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, co do zasady, "Akcyzie polegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu" ( ust. 1) , a "Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy" (ust. 2). Przepis art. 5 ust. 1 u.p.a. wskazuje dodatkową czynność opodatkowania akcyzą, jaką jest powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych . Z zestawienia treści ust. 1 i ust. 2 art. 5 u.p.a. wynika, że akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem ubytki określane jako naturalne korzystają ze zwolnienia na mocy art. 5 ust. 2 u.p.a. W celu prawidłowego stosowania zwolnienia od akcyzy w zakresie ubytków naturalnych ustawodawca upoważnił ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia, wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków jakie mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy. W wykonując upoważnienie zawarte w tym przepisie Minister Finansów w dniu z dnia 25 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów ( Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.) . Rozporządzenie to określa maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia, co oznacza, że normy określone w tym rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części . Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych ustala się bowiem indywidualnie dla danego podatnika akcyzy. Ponieważ jak wynika z powyżej wskazanych przepisów, zwolnienie z podatku akcyzowego nie ma zastosowania do nadmiernych, przekraczających ustalone normy, ubytków lub niedoborów alkoholu skażonego powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, to ubytki powstałe w wyniku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub niedobory stwierdzone przez organ celny w niniejszej sprawie, opodatkowaniu akcyzą podlegały. Sąd nie podziela wykładni prezentowanej przez stronę skarżącą, że przepis § 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie wyłącza jednak zastosowania zwolnienia w przypadku przekroczenia norm zużycia, gdyż zużycie wyrobu nie stanowi ani ubytku ani niedoboru. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć ubytków i niedoborów, a to oznacza konieczność odwołania się do językowego znaczenia tych pojęć. Jak stanowi § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów ( Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.) przez dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, przerobu, zużycia , magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego , napojów spirytusowych oraz ich półproduktów. W ocenie Sądu, przekroczenie normy zużycia, oznacza zużycie nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego i powoduje, że w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu powstaje nieuzasadniony ubytek czy też inaczej nieuzasadniona strata Ubytek (niedobór) jest nieuzasadniony, jeżeli obrachunek wykazał zużycie wyrobu wyższe niż przewidywała, ustalona zgodnie z przepisami, norma. Należy uwzględniać fakt, że ustawodawca zobowiązał naczelnika urzędu celnego ustalającego normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia do uwzględnienia przy ich ustalaniu: rodzaju produkowanych wyrobów i specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w art.. 5 ust. 1 oraz technologii produkcji wyrobów (art. 5 ust. 4 ustawy). Dlatego te wszystkie czynniki, na które powołuje się Spółka tj, różna długość serii, błędy pomiaru czy omyłkowe zużycie np. większej ilości alkoholu do produkcji danego wyrobu powinny być także przy ustalaniu norm zużycia uwzględnione. Konieczność daleko idącej indywidualizacji warunków wpływających na ilość zużywanego wyrobu przy ustalaniu normy dopuszczalnego ubytku czy dopuszczalnej normy zużycia, sprecyzowana została jeszcze bardziej szczegółowo w § 7 wyżej wym. rozporządzenia z 25 marca 2004 r. Przyjęcie stanowiska Spółki powodowałoby, że powyżej wskazane przepisy byłyby zbędne. Z powyższych względów Sąd podzielił stanowisko organu, że każde przekroczenie dopuszczalnych norm zużycia i norm dopuszczalnych musi być kwalifikowane jako nieuzasadnione zużycie podlega opodatkowaniu. Prawidłowo organy celne rozliczyły zużycie alkoholu etylowego skażonego bitrexem w stosunku do wyrobów wymienionych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Tryb z dnia [...] r. odrębnie dla każdego wyrobu. Decyzja obowiązywała od 1 stycznia 2005 r. i zachowywała moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych, istniejących przy jej wydawaniu. W odniesieniu do pozostałych wyrobów wyprodukowanych w 2005 r. też prawidłowo zastosowały do obrachunku normę dopuszczalnych ubytków spirytusu skażonego bitrexem określoną w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. (3%). Z kolei ubytki magazynowe alkoholu prawidłowo rozliczone zostały na podstawie tej decyzji przy zastosowaniu maksymalnych norm określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych ( DZ. U. nr 59, poz. 524 ze zm.). Decyzja ta obowiązywała wobec Spółki C.od dnia 1 stycznia 2004 r. do czasu ustalenia nowych norm dopuszczalnych ubytków spirytusu. Z kolei rozważenia wymaga kwestia, czy tak, jak zarzuca strona, organ miał obowiązek określenia z urzędu norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w roku 2005 r. Spółka nie posiadała decyzji określającej te normy. Art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika: 1/normy dopuszczalnych ubytków akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności o których mowa w ust. 1 w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6; 2/ dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Z treści tego przepisu nie można, jak podnosi Spółka, wyprowadzać wniosku, że naczelnik urzędu celnego miał z urzędu obowiązek ustalenia norm dopuszczalnych ubytków i norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Redakcja tej normy prawnej wskazuje tylko na możliwość działania organu z urzędu, a w żadnym razie organ celny nie był w okolicznościach niniejszej sprawy zobligowany do ustalenia tych norm z urzędu. W rozpoznawanej sprawie w interesie strony leżało wystąpienie z wnioskiem o ustalenie takich norm w odniesieniu do alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010 r. I GSK 796/09 korzystanie przez podatnika ze zwolnienia od podatku jest jego uprawnieniem, zatem ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych leżało w interesie strony skarżącej. W sytuacji, takiej jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, organ prawidłowo zastosował § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków/...../ z 25 marca 2004 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Zatem należało rozliczyć ubytki alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, zużywanego do produkcji wyrobów o nazwach A. i B. rozpoczętej od 1 stycznia 2005 r, przez okres sześciu miesięcy, licząc od 1 lutego 2005 r. do 31 lipca 2005 r., w wysokości rzeczywistego zużycia, a następnie od 1 sierpnia 2005 r. opodatkować akcyzą wszelkie ubytki. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu nie są one uzasadnione. Zgodnie z art. 27 ust. 1 b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( Dz. U. UE.L.92.316.21) Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. O tym, że Spółka miała prawo skorzystać ze zwolnienia od akcyzy mimo, iż nie spełniła warunków określonych w § 18 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005 r.), który jako niezgodny z art. 27 ust. 1 b Dyrektywy Rady nie powinien być stosowany, przesądził już WSA w Ł. prawomocnym wyrokiem w sprawie III SA/Łd 1105/11. Zwolnienie jakie wynika wprost z art.. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy Strukturalnej nie pozbawia jednak Państwa Członkowskiego do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień. W ocenie Sądu unormowanie zawarte w § 18 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wyłączające ze zwolnienia od podatku akcyzowego ponadnormatywne ubytki i ponadnormatywne zużycie alkoholu etylowego skażonego nie pozostaje w sprzeczności z tą normą. W rozpatrywanej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. ( Dyrektywa Horyzontalna). W myśl art. 6 ust. 1 Dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Z kolei art. 14 ust.1 Dyrektywy stanowi, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieniu od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zwieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Stosownie do art. 14 ust 3 podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. Jak wynika z przytoczonych przepisów Dyrektywy Horyzontalnej zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów , w tym wypadku chodzi o tzw ubytki naturalne. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich , które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w art. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. Przytaczany już wyżej ust 2 tego przepisu przewiduje zwolnienie od akcyzy dla ubytków lub niedoborów powstających podczas produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Tak więc ubytki naturalne korzystają w polskim porządku prawnym ze zwolnienia od podatku i w rozpoznawanej sprawie nie zostały one opodatkowane. Opodatkowane zostały te straty w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy zużycia i dopuszczalne ubytki, bądź strona nie spełniła innych wymogów, o których było uzależnione skorzystanie ze zwolnienia tym zakresie. Powoływanie się na orzeczenie ETS z dnia 18.12.2007 r. w tej sprawie jest o tyle nieuprawnione, że niestaranne prowadzenie dokumentacji związanej z wydawaniem alkoholu ( WA), czy zużycie zbyt dużej ilości alkoholu do produkcji danego wyrobu, nie może być uznane za okoliczności pozostające poza kontrolą prowadzącego skład podatkowy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. A. B.