I SA/Gd 175/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi A K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz skarżącej kwotę 771 (siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2011 r. określającą A.K. (dalej: skarżąca, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2010 r. do października 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 9 ustawy VAT podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Przy czym na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje sie do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Odwołując się do definicji słownikowej organ odwoławczy wywiódł, że termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć szeroko. Porównując treść przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym oraz treść art. 76a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), organ odwoławczy zauważył, że osoby uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, podobnie jak doradcy podatkowi mogą wykonywać czynności doradztwa podatkowego polegające na prowadzeniu, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, a także sporządzania, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Dalej organ odwoławczy wskazał, że o wyłączeniu, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT ze zwolnienia podmiotowego decyduje klasyfikacja świadczonych usług, jak również stan faktyczny konkretnej sprawy. A zatem jedynie w sytuacji świadczenia usług rachunkowo-księgowych podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług regulowanego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika zaś, że podatniczka, na podstawie zawartych umów, sporządzała deklaracje podatkowe w imieniu i na rzecz swoich klientów. Dodatkowo sporządzane deklaracje podpisywała na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, udzielone podatniczce pełnomocnictwa, odrębne od zawartych umów, obejmowały nie tylko upoważnienie do podpisywania składanych deklaracji, ale także reprezentowanie przed Urzędem Skarbowym oraz podpisywanie wszelkiej korespondencji. W ocenie Dyrektora Izby udzielone podatniczce pełnomocnictwo do reprezentowania klienta przed "organami Urzędu Skarbowego" oznaczało wykonywanie usług w zakresie doradztwa. W konsekwencji, prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza nie podlegała zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 113 ust. 1-12 i art. 113 ust. 13 ustawy VAT, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało zwolnienie od obowiązku zapłaty podatku oraz nieprawidłowym zastosowaniu rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.U. UE L 393). W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w okresie od lipca do października 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rachunkowo-księgowej. W zakres jej działalności nie wchodziło natomiast świadczenie usług doradczych. Pełnomocnictwa udzielone skarżącej przez osoby zawierające z nią umowy były tylko upoważnieniami o charakterze technicznym w ramach usług księgowych i nie stanowiły odrębnego zlecenia. Tym samym podpisywanie przez skarżącą deklaracji podatkowych stanowiło jedynie element kompleksowej usługi w zakresie rachunkowości, a nie świadczeniem usług doradczych. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się na terminologię z rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r., podczas gdy do celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w treści art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Otóż w myśl z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w oparciu o art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł. W myśl ust. 9 tego przepisu, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Zauważyć przy tym należy, że na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 2 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W § 26 ww. rozporządzenia Minister Finansów określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy - stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia. W poz. 37 wskazanego załącznika wymieniono doradztwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego - bez względu na symbol PKWiU. Z powyższego wynika, że ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin "doradztwo" obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia "usługi w zakresie doradztwa" jest szerszy niż termin "usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 "doradzać" znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Tak więc doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Jednym z rodzajów doradztwa jest doradztwo podatkowe. Czynności doradztwa podatkowego, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008r. Nr 73, poz. 443) obejmują: - udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych, - prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, - sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, są: - osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych, - adwokaci i radcowie prawni, - biegli rewidenci. Treść przytoczonego wyżej przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym wskazuje, że aby zaliczyć określone czynności do wykonywanych w ramach doradztwa podatkowego, muszą się one mieścić w zakresie czynności wymienionych w tym artykule, a składające się na nie elementy muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych, musi się to odbywać w imieniu i na rzecz podatników wraz z udzielaniem pomocy w tym zakresie. Podobnie rzecz się ma przy sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych. Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W myśl art. 76a ust. 2 ww. ustawy, przedsiębiorcy wykonujący działalność, o której mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności obejmującej: - prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, - sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie - w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Zgodnie z przepisem art. 76a ust. 4 ww. ustawy, uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych są, z zastrzeżeniem ust. 6, osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych. Mając na uwadze wskazane przepisy należy zauważyć, że o wyłączeniu, o którym mowa w poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., o prawie do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, decyduje kwalifikacja świadczonych usług oraz istota wykonywanych czynności. Prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług regulowanego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy VAT służy zatem podatnikowi, który świadczy kompleksowe usługi rachunkowo-księgowe, o ile nie świadczy przy tym usług doradztwa. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rachunkowo-księgowej, przy czym skarżąca nie występowała do organów statystycznych o ustalenie właściwego grupowania prowadzonej przez nią działalności. Skarżąca zawarła umowy z klientami w których określono, że do zakresu wykonywania usług wchodzi m.in. prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów oraz sporządzanie na podstawie ewidencji niezbędnych deklaracji rozliczeniowych oraz ich kontrola, kwalifikowanie dowodów do ujęcia w książce. Skarżąca posiada pełnomocnictwa udzielone przez swoich klientów w zakresie ich reprezentowania przed "organami" Urzędu Skarbowego i podpisywania wszelkiej korespondencji, deklaracji dochodowej oraz deklaracji VAT, a także prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2011 r., działania skarżącej w imieniu osób, które udzieliły jej pełnomocnictw sprowadzały się wyłącznie do składania deklaracji, a w jednym przypadku ze skierowaniem wniosku o przeksięgowanie. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów przysługiwało skarżącej prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, określonego w ustawie VAT, do czasu przekroczenia kwoty obrotu wskazanej przepisami zmieniającymi tę ustawę. Samych bowiem usług księgowych, nawet kompleksowych nie można utożsamiać z świadczeniem usług doradztwa. Niewątpliwie świadczenie usług księgowych wiąże się z posiadaniem określonej wiedzy pozwalającej na ich wykonywanie. Niemniej jednak nie jest to równoznaczne z uznaniem, że osoba świadcząca tego rodzaju usługi jest doradcą w rozumieniu przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej, czyli osobą która "udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie". Prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie deklaracji podatkowych musi bowiem łączyć się z kwalifikowaniem dokumentów księgowych (rachunków, faktur) do ujęcia ich w tych księgach. Również posiadanie pełnomocnictw o szerokim zakresie, w realiach rozpoznawanej sprawy nie uzasadnia twierdzenia, że skarżąca świadczyła usługi doradztwa. Posiadane pełnomocnictwa wykorzystywane bowiem były, co jednoznacznie wynika z ustaleń organów podatkowych, do podpisywania i składania deklaracji podatkowych w imieniu mocodawców. Za mieszczące się w kategorii usług księgowych, a nie doradztwa, uznać należy także czynność skierowania przez skarżącą, w imieniu mocodawcy, pisma dotyczącego przeksięgowania nadpłaconego ryczałtu na poczet podatku dochodowego. Czynność przeksięgowania, dokonywana przez organ podatkowy ma bowiem charakter wyłącznie techniczny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zgodnie z dyspozycją art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200.