I SA/Po 105/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi S.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] lipca 2011 r. S. S. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej akcji. Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że posiada pakiet akcji w spółce akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Część akcji (wcześniej udziałów) w spółce była obejmowana przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne, część za wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości. Akcje spółki były również nabywane przez Zainteresowanego na rynku wtórnym akcji. Wnioskodawca zamierza wnieść całość posiadanych akcji aportem do spółki akcyjnej, zwanej dalej "Spółką Celową". Jednocześnie oprócz Wnioskodawcy akcje półki akcyjnej do Spółki Celowej zamierzają wnieść również inni akcjonariusze spółki akcyjnej. W wyniku wniesienia akcji przez akcjonariuszy Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej. Operacja ma polegać na jednoczesnym wniesieniu posiadanych akcji spółki akcyjnej przez współdziałającą grupę akcjonariuszy (w skład której wejdzie m.in. Wnioskodawca) do Spółki Celowej w drodze jednego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej. W wyniku tej operacji, łączna liczba akcji wniesionych jednocześnie przez Zainteresowanego oraz innych akcjonariuszy spółki akcyjnej do Spółki Celowej będzie taka, iż Spółka Celowa uzyska od razu bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej. Grupa akcjonariuszy, w skład której będzie wchodził Wnioskodawca, dokona jednoczesnego zbycia akcji spółki akcyjnej na rzecz Spółki Celowej w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej i to właśnie ta czynność da Spółce Celowej bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej. Wnioskodawca wskazał, iż podmioty biorące udział w transakcji wymiany akcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W zamian za wnoszone aportem akcje Wnioskodawca otrzyma akcje spółki nabywającej (Spółki Celowej) albo otrzyma akcje spółki nabywającej (Spółki Celowej) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych akcji, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych akcji. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem 8400 akcji w kapitale Spółki Akcyjnej, co stanowi 8,35% akcji spółki. Tym samym wniesienie samych tylko akcji Wnioskodawcy do Spółki Celowej nie spowoduje, że Spółka Celowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce akcyjnej. Należy jednak podkreślić, że jednocześnie z Wnioskodawcą do Spółki Celowej zostaną wniesione akcje przez innych wspólników spółki akcyjnej. Łącznie ilość akcji wniesionych do Spółki Celowej da jej bezwzględną większość praw głosów w spółce celowej. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku wniesienia do Spółki Celowej aportu w postaci akcji spółki akcyjnej Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki Celowej akcji spółki akcyjnej będzie neutralna podatkowo w ramach tzw. wymiany udziałów (akcji) przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie przychodu z tego tytułu zostanie odroczone do czasu zbycia przez Wnioskodawcę akcji objętych w Spółce Celowej w zamian za akcje wniesione aportem. W wydanej w dniu [...] października 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że w przypadku wniesienia do Spółki Celowej aportu w postaci akcji spółki akcyjnej nie zajdzie u Wnioskodawcy wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie. W skardze z dnia [...] grudnia 2011 r. skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu literalnej treści tego przepisu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że instytucja wymiany udziałów spółek kapitałowych dokonywanej przez akcjonariuszy (udziałowców) będących osobami fizycznymi została uregulowana w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść przepisu jednoznacznie wskazuje przesłanki, których spełnienie powoduje, że czynność wymiany udziałów skutkuje brakiem opodatkowania osoby fizycznej wnoszącej udziały jednej spółki na podwyższenie kapitału innej, co jest wyjątkiem od zasady opodatkowania czynności wnoszenia aportów nie stanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Zdaniem skarżącego przesłanki te są następujące: - osoby fizyczne (udziałowcy, akcjonariusze) wnoszą akcje (udziały) jednej spółki kapitałowej do drugiej spółki kapitałowej (w domyśle na pokrycie podwyższanego bądź obejmowanego kapitału zakładowego spółki drugiej), - w zamian za akcje (udziały) jednej spółki kapitałowej otrzymują udziały (akcje) drugiej spółki i ewentualną dopłatę w gotówce, - spółka nabywająca ("druga") uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo już posiadając bezwzględną większość zwiększy ilość akcji (udziałów) spółki nabywanej (pierwszej), - podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości dochodów w UE lub innym kraju Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Przepis konsekwentnie posługuje się liczbą mnogą odnośnie akcjonariuszy (udziałowców) i wprost stanowi, że dla jego zastosowania konieczne jest aby Spółka nabyła od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom,) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji). Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie możemy uznać, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej jest przypadkowe, a co więcej wykładnia językowa przepisu prowadzi do wniosku, aby zwolnienie stosować tylko w przypadku transakcji wymiany udziałów dokonywanej przez więcej niż jednego udziałowca (akcjonariusza). Chybionym jest także, zdaniem skarżącego, wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest "podmiotach uczestniczących w tej transakcji'' a nie "podmiotach uczestniczących w tych transakcjach" i że w czynności podwyższenia kapitału mamy do czynienia licznymi transakcjami. W ocenie skarżącego, w sytuacji kiedy Wspólnicy podejmą łącznie decyzję o podwyższeniu kapitału i jednocześnie każdy z nich wniesie aport w postaci akcji, obejmując proporcjonalną do wartości swojego wkładu ilość udziałów - nie może być mowy o kilku transakcjach dokonanych przez każdego ze wspólników osobno - lecz o jednej czynności (transakcji w rozumieniu ekonomicznym) podwyższenia kapitału z jednoczesnym przeniesieniem na spółkę własności akcji stanowiących aport oraz objęciem przez wspólników własności udziałów. Uwaga ta dotyczy także objęcia udziałów przy zakładaniu spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej – działając w imieniu Ministra Finansów – w Poznaniu wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zdaniem skarżącego treść przepisu jednoznacznie wskazuje następujące przesłanki, których spełnienie powoduje, że czynność wymiany udziałów skutkuje brakiem opodatkowania osoby fizycznej wnoszącej udziały jednej spółki na podwyższenie kapitału innej: - osoby fizyczne (udziałowcy, akcjonariusze) wnoszą akcje (udziały) jednej spółki kapitałowej do drugiej spółki kapitałowej (w domyśle na pokrycie podwyższanego bądź obejmowanego kapitału zakładowego spółki drugiej), - w zamian za akcje (udziały) jednej spółki kapitałowej otrzymują udziały (akcje) drugiej spółki i ewentualną dopłatę w gotówce, - spółka nabywająca ("druga") uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo już posiadając bezwzględną większość zwiększy ilość akcji (udziałów) spółki nabywanej (pierwszej), - podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości dochodów w UE lub innym kraju Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W ocenie skarżącego przepis konsekwentnie posługuje się liczbą mnogą odnośnie akcjonariuszy (udziałowców) i wprost stanowi, że dla jego zastosowania konieczne jest aby Spółka nabyła od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom,) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji). Ponadto w ocenie skarżącego, w sytuacji kiedy wspólnicy podejmą łącznie decyzję o podwyższeniu kapitału i jednocześnie każdy z nich wniesie aport w postaci akcji, obejmując proporcjonalną do wartości swojego wkładu ilość udziałów - nie może być mowy o kilku transakcjach dokonanych przez każdego ze wspólników osobno - lecz o jednej czynności (transakcji w rozumieniu ekonomicznym) podwyższenia kapitału z jednoczesnym przeniesieniem na spółkę własności akcji stanowiących aport oraz objęciem przez wspólników własności udziałów. Z przedstawioną powyżej argumentacją skarżącego nie sposób się jednak zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że opisana w art. 24 ust. 8a ustawy o pdof instytucja wymiany udziałów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania przychodu osiągniętego przez podatnika. W takiej sytuacji wykładnia przepisu ustawy winna być dokonana w taki sposób, by możliwie precyzyjnie odtworzyć treść normy podatkowej zawartej w jednostce redakcyjnej tekstu prawnego. Nie jest możliwe dokonanie interpretacji rozszerzającej, pozwalającej na objęcie zakresem normy prawnej także sytuacji wprost w przepisie nieuregulowanej. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że spór w zakresie wykładni art. 24 ust. 8 a ustawy o pdof sprowadza się do kwestionowania zasadności poglądu skarżącego, iż przepis ten znajdzie zastosowanie także w sytuacji, jeżeli kilku wspólników podejmie łącznie decyzję o podwyższeniu kapitału i jednocześnie każdy z nich wniesie aport w postaci akcji, obejmując proporcjonalną do wartości swojego wkładu ilość udziałów i tym samym na skutek łącznego działania wspólników zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 24 ust. 8a ustawy o pdof. Zasadnie natomiast podnosi organ podatkowy, że spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a należy oceniać w odniesieniu do transakcji dokonywanej przez każdego z podatników odrębnie. Za trafnością takiego stanowiska przemawia kilka zasadniczych powodów. Po pierwsze, należy podkreślić, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, postrzegane jako odrębne od siebie podmioty. W świetle przepisów ustawy o pdof sytuację prawnopodatkową każdego podatnika ocenia się zatem indywidualnie. Ustawa przewiduje wprawdzie wyjątki od tej zasady (np. łączne opodatkowanie małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o pdof). Są one jednak wprost uregulowane w przepisach ustawy podatkowej i istnienia ewentualnych wyjątków nie można domniemywać. Z treści art. 24 ust. 8a nie wynika natomiast, by ustawodawca odnosił instytucję wymiany udziałów do grupy podatników współdziałających ze sobą, w taki sposób, by zostały spełnione przesłanki jej zastosowania. Posługiwanie się przez ustawodawcę konsekwentnie liczbą mnogą odnośnie akcjonariuszy (udziałowców) – na co zwraca uwagę skarżący – nie oznacza wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że instytucja ta znajdzie zastosowanie w przypadku wspólnego działania kilku osób. Przyjęcie za zasadne sposobu wykładni proponowanego przez skarżącego prowadziłoby bowiem do wniosku, że wymiana udziałów możliwa jest wyłącznie w sytuacji, gdy spółka dokonuje nabycia od co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy). W świetle proponowanej przez skarżącego wykładni wykluczone byłoby natomiast dokonanie wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o pdof, gdy nabycie następuje od jednego udziałowca (akcjonariusza). Taka wykładnia nie znajduje natomiast uzasadnienia ani w świetle treści analizowanego przepisu, ani tym bardziej nie jest uzasadniona celem obowiązywania omawianej instytucji. Po drugie, wykładnia gramatyczna przepisu prowadzi do wniosku, że badanie spełnienia przesłanek określonych w art. 24 ust. 8 a ustawy o pdof następuje odrębnie w odniesieniu do jednostkowej transakcji, na co wskazuje zwrot "pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji". Należy w tym miejscu podkreślić, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że w przypadku opisanym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym należy mówić o "jednej czynności (transakcji w rozumieniu ekonomicznym) podwyższenia kapitału z jednoczesnym przeniesieniem na spółkę własności akcji stanowiących aport oraz objęciem przez wspólników własności udziałów". W sensie prawnym odrębnymi czynnościami są czynność podwyższenia kapitału oraz czynności wniesienia aportu przez każdego z akcjonariuszy osobno. Wobec tego w odniesieniu do każdego podatnika oraz każdej dokonanej odrębnie transakcji należy badać, czy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 24 ust. 8 a ustawy o pdof. Przepis ten nie przewiduje bowiem ani możliwości kumulacji czasowej, ani podmiotowej, która pozwalałaby uznać, że warunki zostały spełnione, gdy klika podmiotów łącznie bądź ten sam podmiot w wyniku kilku kolejnych transakcji doprowadza do spełnienia warunków opisanych w tym przepisie. Po trzecie, posiłkowo można się także odwołać się do wykładni prounijnej i poszukać wzorca legislacji krajowej w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. L 46, s. 34-46; dalej: Dyrektywa 2009/133). Należy jednak podkreślić, że przepisów Dyrektywy 2009/133 nie można odnosić wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133 stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie jednego państwa. Na Dyrektywę 2009/133 powołuję się skarżący, pomijając jednak przepis art. 2 lit. e Dyrektywy 2009/133, zgodnie z którym "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Przytoczona definicja nie pozostawia wątpliwości, że wymiana udziałów w rozumieniu Dyrektywy stanowi jednostkową czynność, co przekonuje o zasadności dokonanej powyżej wykładni art. 24 ust. 8a ustawy o pdof i nie pozwala na zaaprobowanie wykładni w myśl której, kilka podmiotów w wyniku dokonania szeregu czynności łącznie przesłanki wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy o pdof. Konkludując należy stwierdzić, że instytucja unormowana w art. 24 ust. 8a nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy bowiem przyjąć za prawidłowe twierdzenie organu podatkowego, iż spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o pdof należy ocenia odrębnie w odniesieniu do każdego z podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym nie istnieją powody do uchylenia zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.