II FSK 1702/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 37/12 w sprawie ze skargi V. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz V. [...] kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 37/12, uchylił zaskarżoną przez V. [...] (dalej: "Skarżący", bądź "Fundusz") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej; "Dyrektor IS") z dnia 28 listopada 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 10 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 738 zł pobranym w dniu 2 lipca 2009 r. przez płatnika S. S.A. (obecnie A. P. S.A.). W uzasadnienie organ wskazał, że w związku z niekwestionowanym faktem, że w 2009 r. na rzecz Skarżącego została wypłacona dywidenda w kwocie 4.920,31 zł z tytułu udziału w spółce akcyjnej, spółka ta działając jako płatnik, pobrała od kwoty wypłaconej dywidendy podatek u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Wysokość pobranego podatku została wyliczona w oparciu o przepis art. 22a u.p.d.o.p. przy uwzględnieniu umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 , dalej: "u.u.p.o.") przy uwzględnieniu treści art. 11 ust. 1 lit. "b" u.p.d.o.p. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania na powyższe rozstrzygnięcie decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS podniósł, że Naczelnik US zasadnie uznał, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, złożone przez Fundusz, nie może zostać uwzględnione, gdyż podatek ten został pobrany przez podatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. z art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem właściwych przepisów u.u.p.o., w szczególności jej art. 11. Tym samym nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") i w konsekwencji, z uwagi na zapis art. 75 § 1 o.p., żądanie stwierdzenia nadpłaty jest w takim przypadku nieuzasadnione. W skardze skierowanej do WSA Skarżący zarzucił organowi naruszenie między innymi: art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2009 r. Nr 203, poz. 1569, dalej: "TWE") w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wskutek zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. niezgodnego z wyrażoną w TWE zasadą swobodny przepływu kapitału oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 56 ust. 1 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W motywach wyroku WSA wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Fundusz którego siedzibą są Stany Zjednoczone podlega zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą mu dywidendą za 2009 r. Kolejno WSA stwierdził, że przepis art. 57 ust. 1 TWE nie znajduje zastosowania. Inwestycje realizowane przez Fundusz nie mają charakteru inwestycji bezpośrednich lecz są to inwestycje portfelowe. Okoliczność ta nie jest sporna pomiędzy organami podatkowymi i Funduszem. Zdaniem WSA organy podatkowe nie wykazały jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm. - art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłanka polegająca na konieczności zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego, w ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie, nie może uzasadniać odmiennego traktowania Funduszu. Zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych warunków, których spełnienie wymagałoby weryfikacji przez organy podatkowe. Zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ma charakter zwolnienia podmiotowego opartego na kryterium siedziby, niezależnego od spełnienia jakichkolwiek innych warunków. W sytuacji, gdy Fundusz wykazał, że amerykańskie otwarte spółki inwestycyjne i polskie otwarte fundusze inwestycyjne tworzone są w oparciu o analogiczną konstrukcję i porównywalne koncepcje działania, prowadzi do wniosku, że nieobjęcie Funduszu zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza zasadę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE. WSA zgodził się ze Skarżącym, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami u.u.p.o., a TWE, która powodowałoby zastosowanie jedynie przepisów u.u.p.o., a nie przepisów TWE. Mając powyższe względy na uwadze WSA uznał, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego orzekł zgodnie z art. 145 § 1 pkt "a" p.p.s.a. W skardze kasacyjnej organ (zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: a) prawa materialnego tj.: - art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. "a" i ust. 3 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 lit. a) i ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TFUE") w zw. art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 pkt 2 lit. "b" u.u.p.o., poprzez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, że nieobjęcie Funduszu zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza zasadę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE, a przesłania, na które powołał się organ podatkowy nie uzasadniają ograniczenia zasady przepływu kapitału, tj. przyjęcia odmiennego traktowania na podstawie art. 58 TWE, z zaznaczeniem, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ma charakter zwolnienia podmiotowego opartego na kryterium siedziby, niezależnego od spełnienia jakichkolwiek innych warunków, oraz poprzez przyjęcie, że amerykańskie otwarte spółki inwestycyjne i polskie fundusze inwestycyjne tworzone są w oparciu o analogiczną konstrukcję i porównywalne koncepcje działania, wobec czego nieobjęcie Funduszu zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza zasadę przepływu kapitału, - art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. "a" i ust. 3 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 lit. a) i ust. 3 TFUE i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że Fundusz wykazał, iż amerykańskie otwarte spółki inwestycyjne i polskie otwarte fundusze inwestycyjne tworzone są w oparciu o analogiczną konstrukcję i porównywalne koncepcje działania, wobec czego nieobjęcie Funduszu zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza zasadę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE, oraz poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłania odmiennego traktowania Funduszu, o których mowa w art. 58 TWE; b) przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 56 TWE pomimo, iż organ podatkowy wykazał, że zachodzą przesłanki odmiennego traktowania Funduszu na podstawie art. 58 TWE oraz poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy II instancji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy podczas, gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że organy podatkowe nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym, czy zachodzą przesłanki do odmiennego traktowania funduszy inwestycyjnych, określone w art. 58 TWE. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundusz wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 56 TWE. Organ podatkowy nie wykazał bowiem, że zachodzą przesłanki odmiennego traktowania Funduszu na podstawie art. 58 TWE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, w istocie zmierzał do zakwestionowania wykładni przepisów prawa materialnego, na co wskazuje użycie przez autora skargi kasacyjnej w drugiej części zarzutu zwrotu: "... poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy II instancji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik...". Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. "a" i ust. 3 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 lit. "a" i ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TFUE") w zw. art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 pkt 2 lit. "b" u.u.p.o., poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że nieobjęcie Funduszu zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza zasadę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE. Należy przypomnieć, na co słusznie zwracał uwagę WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Polska od moment przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Dlatego też Polska, zobowiązana jest obok prawa krajowego, respektować postanowienia systemu prawa wspólnotowego. Z faktem tym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracyjne i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego oraz zapewnienie mu należytej efektywności. Obowiązuje również zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Stosownie do treści art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE), w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. Oczywiście swoboda przepływu kapitału wyrażona w wyżej podanym przepisie, nie ma charakteru absolutnego. W relacjach z państwami trzecimi (z poza Unii Europejskiej) dopuszczalne są ograniczenia swobody przepływu kapitału, mogą one wynikać z okoliczności wymienionych w treści klauzul derogacyjnych zawartych w art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 ust. 1 TFUE) i art. 58 ust. 1 TWE (art. 65 ust. 1 TFUE). Zgodnie z przepisami art. 57 ust. 1 TWE, przepis art. 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 roku w stosunku do państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. W myśl przepisu art. 58 ust. 1 TWE, art. 56 nie narusza prawa Państw Członkowskich do: (a) stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowanie kapitału; (b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienie procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej, bądź statystycznie lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym. Klauzula derogacyjna określona w przepisie art. 57 ust. 1 TWE, aprobująca ograniczenie przepływu kapitału polegające na mniej korzystnym traktowaniu pod względem podatkowym dywidend wypłaconych, czy też uzyskanych przez podmioty z państw trzecich odnosi się do inwestycji bezpośrednich. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się, co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji bezpośrednich. Pojęcie to obejmuje wszelkie inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań pomiędzy osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej (np. wyrok w sprawie Test Clasinants in the FII Group Litigation, pkt 180 i 181). Jednocześnie należy wskazać, że na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych, fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.). Opisany tu akt prawny został uchwalony i wszedł w życie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mając na uwadze przywołane wyżej przepisy TWE (TFUE) oraz przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., odmowa przyznania zwolnienia Funduszowi z siedziba w Stanach Zjednoczonych, który działa na analogicznych zasadach jak fundusze polskie (m.in. na podstawie powoływanej ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych), prowadziłoby do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Zasadnie wskazywał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie wykazały jakiemu celowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Przesłanka polegająca na konieczności zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego, z pewnością nie może uzasadniać odmiennego traktowania Funduszu. Zwolnienie wynikające z cytowanego przepisu nie zawiera żadnych warunków, których spełnienie wymagałoby weryfikacji przez organy podatkowe. Za istotne również należy uznać, że Polska, jak też Stany Zjednoczone są sygnatariuszami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998, nr 141, poz. 914), która zawiera klauzulę o wymianie informacji co w przypadku zaistnienia takiej potrzeby pozwoli polskim organom podatkowym pozyskania niezbędnych informacji na temat podatników amerykańskich. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wyżej wyrażony pogląd pozostaje w zgodzie z najnowszym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "przepisy krajowe takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym mogą prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, zakazanego co do zasady na mocy art. 63 TFUE" (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie: sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy). Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.