II FSK 1799/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/11 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-63/11-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2488/11, oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. – nazywanego dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Kontrahent Spółki zaprzestał regulowania swoich zobowiązań wynikających z umów opcji walutowych oraz "forwardów walutowych", niemniej jednak wykonywał swoje zobowiązania wynikające z umów kredytowych. Z uwagi na niewypłacalność kontrahenta w trybie postępowania upadłościowego zawarto układ, który został zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w Kielcach z 16 maja 2009 r. Na mocy układu, zgodnie z art. 294 ust. 3 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.), część wierzytelności uległa konwersji na akcje kontrahenta. W punkcie 1 ppkt g układu wskazano, że "konwersja wierzytelności na nowe akcje nastąpi poprzez podwyższenie kapitału klienta i emisje nowych akcji na pokrycie których wierzyciele wniosą wkłady pieniężne, których zapłata następuje poprzez, dokonane mocą układu, wzajemne potrącenie wierzytelności klienta o wniesienie wkładu pieniężnego z podlegającą konwersji wierzytelnością wierzycieli". Spółka zadała między innymi pytanie, w jakim momencie powstanie po jej stronie przychód w związku z objęciem akcji nabytych w wyniku konwersji wierzytelności? Zdaniem Spółki, konwersja wierzytelności w ramach układu nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym jest mowa w art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". W tym przypadku konwersja wierzytelności stanowi bowiem wniesienie wkładu pieniężnego – polegającego na potrąceniu wzajemnych wierzytelności stron. Spółka wskazała także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. (sygn. akt FSK 2066/04), zgodnie z którym o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybiera postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Powołując się na treść art. 294 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego Spółka zwróciła uwagę, że układ zastępuje z mocy prawa uchwałę wspólników o podwyższenia kapitału zakładowego. Tym samym stanowi on lex specialis względem przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za niezasadne. W ocenie organu, w wyniku konwersji wierzytelności na akcje dłużnika po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p.). Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że konwersja wierzytelności pieniężnej na akcje w wyniku zawarcia układu stanowi aport. W konsekwencji tego błędnie przyjęto, że przychód należy rozpoznać na dzień objęcia akcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w istocie rzeczy strona skarżąca przeniosła na spółkę swoje prawo do jej długu w zamian za prawo do jej nowo wyemitowanych akcji. Tymczasem wkładem pieniężnym może być wyłącznie wpłata pieniężna. Prawo Spółki do określonej pozycji księgowej nie stanowi pieniądza. Prawo to zostaje urealnione w pieniądzu ale dopiero wraz z zapłatą. Na poparcie swojego stanowiska sąd pierwszej instancji wskazał na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2005 r. (FSK 1434/04): "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Teza ta zgodna jest z poglądem jakiemu dał wyraz Sąd Najwyższy w uchwale z 2 marca 1993 r. (III CZP 123/92): "wśród tych praw, które mogą być przedmiotem wkładu, w szczególności wkładu niepieniężnego, szerszej uwagi wymagają wierzytelności. Jest to uzasadnione tym, że samo pojęcie wierzytelności jest bardzo pojemne i daje się zastosować w każdym stosunku, w którym jedna strona jest wobec drugiej zobowiązana do spełnienia świadczenia. W tym sensie o istnieniu wierzytelności po stronie spółki można mówić w odniesieniu do każdego zobowiązania wspólnika, który poprzez podpisanie umowy spółki zobowiązuje się do pokrycia udziału przez wniesienie wkładu. Wierzytelność nie jest jednak w tej sytuacji przedmiotem wkładu niepieniężnego. Taką «kwalifikację» ma jedynie taka wierzytelność, która istnieje niezależnie od umowy spółki. Chodzi zatem o wierzytelność, która sama przez się jest wnoszona do spółki jako składnik majątkowy, objęty funduszem wkładów. Takie «doprecyzowanie» wierzytelności jako przedmiotu wkładu niepieniężnego nie oznacza wszakże, aby każda tak rozumiana wierzytelność miała zdolność aportową. Konieczne jest nawiązanie do jej waloru ekonomicznego, tzn. chodzi o to, aby na podstawie tego kryterium rozstrzygnąć, czy i na ile dana wierzytelność zwiększa potencjał ekonomiczny spółki." Następnie sąd pierwszej instancji przywołał inny fragment wspomnianej uchwały: "Zasadą jest, że przedmiot wkładu niepieniężnego musi być już aktywem w ręku wnoszącego go wspólnika. Jeśli czyni się tu wyjątek, to dotyczy on tylko jednej sytuacji, a mianowicie wyjątek na rzecz konstytutywnego sposobu wniesienia wkładu niepieniężnego, w postaci zobowiązania wspólnika do ustanowienia prawa (bezwzględnego lub względnego) umożliwiającego spółce korzystanie (używanie lub użytkowanie) z określonej rzeczy. Prawo majątkowe wnoszone do spółki wywodzi się tu z prawa wspólnika, a ustanowienie prawa nowego nie może przekraczać zakresu prawa przysługującego uprawnionemu." Zdaniem sądu pierwszej instancji, treść cytowanej uchwały Sądu Najwyższego miała w pełni zastosowanie do wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej. Stąd też zasadnie organy przyjęły, że zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wraz z objęciem akcji po stronie Spółki powstał przychód podlegający opodatkowaniu. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że nabycie akcji na mocy poprzez przyjęcie, że nabycie akcji na mocy układu, na podstawie którego dochodzi do konwersji wierzytelności pieniężnej na akcje klienta (gdy układ wprost wskazuje na potrącenie wzajemnie przysługujących wierzytelności) stanowi aport. Wobec czego wraz z objęciem akcji należy rozpoznać przychód do opodatkowania; - art. 14 § 1 i § 4 k.s.h. w zw. art. 294 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego poprzez uznanie, że nabycie akcji zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów stanowi wniesienie wkładu niepieniężnego; - art. 503 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) poprzez uznanie, że zapłata za objęcie akcji poprze kompensatę z istniejącą wierzytelnością nie jest zapłatą w pieniądzu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do przedstawionych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (w tym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i art. 14 § 1 oraz § 4 K.s.h. w związku z art. 294 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego) przez błędną wykładnię, należy zauważyć, że zdają się one abstrahować od dostatecznie utrwalonych już ustaleń orzecznictwa sądowego, sformułowanych zwłaszcza w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92 (OSNC 1993, nr 10, poz. 167) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04 (CBOSA). Jak przyjęto w pierwszym z orzeczeń, "wspólnik – jako dłużnik świadczenia pieniężnego – ma dać spółce, jako wierzycielowi, wartość majątkową, reprezentowaną przez określoną ilość pieniędzy. Nastąpić to może w ten sposób, że wspólnik-dłużnik przeniesie na spółkę-wierzyciela własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i odda je w posiadanie. Ten sposób realizacji przez wspólnika wniesienia wkładu pieniężnego nie budzi oczywiście żadnych zastrzeżeń". Nie powinno także – jak zaznaczył Sąd – "budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Spotykane w praktyce inne postacie wniesienia środków pieniężnych wywołują już – w ocenie Sądu Najwyższego – wątpliwości co do tego, czy są one równoznaczne z zapłatą. Przykładowo weksel pełni – obok innych – także funkcję płatniczą. Gospodarczą przesłanką wystawiania czeku jest dysponowanie gotówką na rachunku bankowym i dokonywanie zapłaty za pomocą wystawienia przekazu zlecającego bankowi realizację wpłaty. Jeżeli pojawiają się w tym względzie wątpliwości, to dlatego, "że w istocie wręczenie czeku oznacza wniesienie własności dokumentu oraz przelew wierzytelności - jako prawa majątkowego. Tym samym wchodzimy w obszar pewnego zacierania się różnicy między wkładem pieniężnym a niepieniężnym". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie: - po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki); - po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki; - po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu". Nawiązując do tych ustaleń, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04 opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Kontynuując tę myśl zwrócono uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej art. 14 § 4 K.s.h. nie przesądza o pieniężnym charakterze konwersji wierzytelności na udziały. Wspomniano zarazem, że przepisy K.s.h. nie definiują pojęć wkład pieniężny i niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak te z technicznego sposobu realizacji wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Wprowadzając ten dychotomiczny podział, ustawodawca przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, "co logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną". Podzielając w pełni te zapatrywania, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niczym nie naruszył prawa materialnego w zarzucanej mu postaci błędnej wykładni jego przepisów. Zasadnie uznał on, że akcje objęte zostały przez bank w zamian za prawa przysługujące akcjonariuszowi do spółki akcyjnej. Nie znaczy to wszakże, że Bank otrzymał akcje za wkład w postaci pieniądza, gdyż zrzekł się on jedynie swoich wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane mu akcje" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie sposób ponadto kwestionować trafności spostrzeżenia, że prawo tego podmiotu "do określonej pozycji księgowej nie stanowi pieniądza, prawo to zostaje urealnione w pieniądza, ale dopiero w chwili wpływu pieniądza w gotówce" (tamże). W tym stanie rzeczy za chybione trzeba uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa w następstwie zakwalifikowania – w analizowanym przypadku – konwersji wierzytelności na akcje za aport (wkład niepieniężny), skutkujący powstaniem przychodu na dzień objęcia akcji. Wobec tego, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.