II SA/Rz 13/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Wolska Sędziowie WSA Zbigniew Czarnik /spr./ WSA Robert Sawuła Protokolant st. sekr. sąd. Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II SA/Rz 13/12 U Z A S A D N I E N I E Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...].10.2011 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...].07.2011 r., nr [...], którą cofnięto rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, która zapadła w następujących okolicznościach. Po wszczętym z urzędu postanowieniem z [...].02.2011 r. postępowaniu decyzją z [...].07.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął spółce S. rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie H. S., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 207 §1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn.zm.; dalej "Op"), art. 8 i art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej "Ugh"), art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. Nr 4 z 2004 r., poz. 27 z późn.zm.; dalej "Ugzw") w zw. z art. 144 Ugh oraz §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.; dalej "rozporządzenie z 3.06.2003 r."). Z uzasadnienia decyzji wynika, że wszczęcie z urzędu postępowania uzasadniały materiały przesłane przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w R., z których wynikało że w/w automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z ustawy o grach hazardowych. W dniu 22.06.2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili bowiem czynności kontrolne w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w C. M. – K. K., Pl. G. [...] w T. ustalając, że w/w automat umożliwia gry za stawki wyższe, niż dopuszczalne ustawowo, tj. wyższe niż 0,50zł wynikające z art. 129 ust. 3 Ugh, co szczegółowo opisano w protokole z kontroli i przeprowadzonego eksperymentu. Ustalenia z czynności kontrolnych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 188, poz. 1459) i rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz.U. Nr 226, poz. 1820), zostały potwierdzone dołączoną do akt jako dowód opinią biegłego sądowego R. R. z [...].09.2010 r. sporządzoną na potrzeby odrębnie prowadzonego postępowania karno-skarbowego. Powołując się na przepisy rozporządzenia z 3.06.2003 r. zwrócono uwagę, że zgodnie z §14 ust. 5 w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji naczelnik urzędu celnego obowiązany jest cofnąć jego rejestrację, przy czym w ocenie organu kontrole automatu są dopuszczalne w całym okresie ważności poświadczenia rejestracji danego urządzenia. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przytoczone okoliczności wskazywały na naruszenie przepisów art. 2 ust. 2b Ugzw, a przez to warunki rejestracji zawarte w §8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 3.06.2003 r., co uzasadniało cofnięcie rejestracji automatu zgodnie z §14 ust. 5 tego rozporządzenia. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik spółki S., domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie art. 129 ust. 3 Ugh i §14 ust. 5 rozporządzenia z 3.06.2003 r. przez przyjęcie niezgodności rzeczywistego stanu automatu z warunkami rejestracji, pomimo wykazania, że automat funkcjonuje w sposób zgodny z treścią badania przedrejestracyjnego, a jego plomby pozostają nienaruszone, naruszenie §14 ust. 4 rozporządzenia z 3.06.2003 r. przez jego niezastosowanie i nie poddanie automatu badaniu przez jednostkę badającą, a także naruszenie zasad postępowania: pogłębiania zaufania obywateli do organu i administracji publicznej oraz pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli, zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Po rozpatrzeniu w/w odwołania decyzją z [...].10.2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 233 §1 pkt 1, art. 13 §1 pkt 2a Op, art. 8, art. 23a ust. 7 i art. 129 ust. 3 Ugh w związku z art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) i §14 ust. 5 rozporządzenia z 3.06.2003 r. Po przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów i wniosków odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., pomimo uchylenia Ugzw zostało utrzymane w mocy przepisem art. 144 Ugh. W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (...), która w art. 16 stanowi o dalszym utrzymaniu w mocy w/w rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy z 26 maja 2011 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zarazem do Ugh dodano przepis art. 23a regulujący w ust. 7 procedurę cofnięcia rejestracji automatów niespełniających wymogów rejestracji określonych w ustawie. Regulacja ta odpowiadając przepisowi §14 ust. 5 rozporządzenia z 3.06.2003 r. musiała zostać na tym etapie postępowania uwzględniona, potwierdza ona zarazem prawidłowość oceny stanu prawnego sprawy dokonanej przez organ I instancji. Następnie opisano procedurę rejestracji automatów określoną w §7 i §8 rozporządzenia z 3.06.2003 r., podkreślając wagę opinii technicznej, która powinna odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej kwoty jednorazowej wygranej. Te wartości, w świetle §14 ust. 5 rozporządzenia, stanowią także warunki rejestracji. Tej z kolei względem przedmiotowego automatu dokonano na podstawie pozytywnej opinii technicznej z [...].03.2008 r., z której wynikało że maksymalna wygrana wynosić będzie 500 pkt - 50 zł, maksymalna stawka 2 pkt - 0,2zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w obowiązującym stanie prawnym może być nadal prowadzona, do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń i koncesji, według przepisów dotychczasowych, chyba że przepisy Ugh stanowią inaczej. Według art. 129 ust. 3 Ugh przez grę na automacie o niskich wygranych rozumie się grę na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W poprzednim stanie prawnym, zgodnie z art. 2 ust. 2b Ugzw były to odpowiednio wartości 15 Euro i 0,07 Euro. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ podał, że na gruncie U.g.z.w. zainteresowany podmiot przed podjęciem działalności obowiązany był zdecydować, czy chce prowadzić tę działalność w zakresie gier na automatach czy automatach o niskich wygranych. Pomiędzy nimi zachodziła bowiem różnica w zakresie możliwej wysokości wygranej, wynikającej poprzednio z art. 2 ust. 2b Ugzw, a obecnie z art. 129 ust. 3 Ugh. Uznano też, że poświadczenie rejestracji nie uprawniało do użytkowania automatu przez okres 6 lat, a jedynie stwierdzało uprawnienie do eksploatacji i użytkowania automatu w tym okresie, jeżeli spełniał on warunki rejestracji, co potwierdza przepis §10 ust. 2 rozporządzenia z 3.06.2003 r. W tym okresie automat mógł zostać poddany kontroli celem ustalenia, czy jego stan odpowiada aktualnie obowiązującym w czasie kontroli warunkom rejestracji, a nie warunkom z czasu rejestracji, ponieważ takie stanowisko wyłączałoby możliwość kontroli automatu w całym okresie zezwolenia na jego użytkowanie i zwalniałoby dysponenta automatu od przestrzegania warunków rejestracji. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie oceniał w niniejszym postępowaniu wiarygodności opinii technicznej badania przedrejestracyjnego i samego poświadczenia rejestracji, a tylko stan rzeczywisty automatu, który w dniu kontroli nie spełniał warunków rejestracji w zakresie maksymalnej stawki za jedną grę. Kwestionowana opinia biegłego była jedynie dowodem pomocniczym, który potwierdził wcześniejsze ustalenia, a dowód taki był w niniejszym postępowaniu dopuszczalny i zgodny z art. 180 §1 i art. 181 Op, choć nie był dowodem koniecznym. Zbędne w ocenie organu było zlecanie na koszt Spółki badania automatu przez jednostkę badającą wskazanej w §14 ust. 4 rozporządzenia z 3.06.2003 r., ponieważ niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wykazały przeprowadzone czynności kontrolne. W odniesieniu do zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego nie podzielono ich. Z kolei odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony uzasadniono tym, że nie przyczyniłyby się one do wyjaśnienia okoliczności majach istotne znaczenia w sprawie. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się spółka S., reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc do tut. Sądu skargę, w której domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Skarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 129 ust. 3 Ugh i §14 ust. 5 rozporządzenia z 3.06.2003 r. przez przyjęcie niezgodności rzeczywistego stanu automatu z warunkami rejestracji, ewentualnie art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 Ugh przez przyjęcie, że automat nie spełnia warunków ustawowych, naruszenie art. 23a ust. 7 Ugh przez jego niezastosowanie i nie poddanie automatu badaniu przez jednostkę badającą, a także naruszenie art. 188 Op przez pominięcie wniosku dowodowego strony opartego na przepisie art. 23b ust. 1 Ugh. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty skargi za bezzasadne i w znacznej części stanowiące powtórzenie treści odwołania. W pozostałym zakresie przedstawiona argumentacja organu jest zbieżna z wyrażoną w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Skarga Spółki S. (dalej: Spółka) zasługuje na uwzględnienie, jednak nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Sąd uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 23 a ust. 7 u.g.h. w związku z art. 23 b tej ustawy. Pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu są nietrafne, gdyż naruszenie przepisów ordynacji podatkowej zobowiązujących organ do wszechstronnego wyjaśnienia stanu sprawy może być brane pod uwagę tylko przy odmiennym sposobie wykładni prawa materialnego, niż ten, który przyjęły organy celne. W zakresie prowadzonego postępowania organy dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, z tym tylko, że przyjęty przez te organy sposób rozumienia przepisów materialnoprawnych skutkował błędnymi ustaleniami faktycznymi i korzystaniem ze środków dowodowych, które na użytek rozpoznawanej sprawy były zbędne. Sąd przyjmuje, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymogom określonym przez przepisy prawa dla dokonania poprawnej oceny skarżonych rozstrzygnięć. W sprawie nie ma wątpliwości, że na skutek działań podjętych przez pracowników Urzędu Celnego, polegających na kontroli urządzenia do gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzono eksperyment, którego wyniki stały się podstawą wszczęcia postępowania stosownym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego. W tym postępowaniu zapadła decyzja z dnia [...] kwietnia 2011 r., w której wskazany organ cofnął rejestrację kontrolowanego automatu. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2011 r., która stała się przedmiotem skargi. Decyzja odwoławcza utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia wskazano treść przepisów art. 8, art. 23 a ust. 7 u.g.h. w związku z art. 16 ustawy z dnia 16 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779), a także art. 26 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. nr 4 z 2004 r., poz. 27) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 102, poz. 946 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że wskazane przepisy uprawniają organy celne do cofnięcia rejestracji automatu w sytuacji, gdy empiryczne (eksperymentalne) stwierdzenie faktu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji nie budzi wątpliwości, zwłaszcza gdy automat ten nie odpowiada warunkom określonym w przepisach prawa odnoszących się do maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację, a wszelkie dodatkowe środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność mają co najwyżej znaczenie pomocnicze. Taki charakter ma również opinia biegłego, z której korzystano na użytek prowadzonego postępowania administracyjnego. Z tak uzasadnionym stanowiskiem organów nie można się zgodzić. W ocenie Sądu dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego istotne znaczenie ma okoliczność, że postępowanie prowadzone przez organy celne wszczęte zostało pod rządami u.g.h. W chwili wszczęcia obowiązywał art. 23 u.g.h. w innej treści niż treść tego przepisu w chwili wydania decyzji odwoławczej. Wskazanie tej okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść przepisu art. 23 zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23 a – f. Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy u.g.h. w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek stosować przepisy art. 23, art. 23 a – f ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 u.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23 a ust. 7 u.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. W tym sensie nie ma racji Spółka twierdząc, że objęte postępowaniem urządzenie nie narusza warunków rejestracji, a to powinno być podstawą działania automatu niezależnie od warunków stawianych przez ustawę aż do chwili wygaśnięcia rejestracji. Sąd nie podziela poglądu, że możliwość uchylenia (cofnięcia) rejestracji w trakcie okresu jej ważności narusza Konstytucję RP, zwłaszcza chronioną w niej zasadę wolności gospodarczej, a pośrednio art. 2 Konstytucji RP. Żadna wolność nie ma charakteru absolutnego, a to oznacza, że może być ograniczona przez ustawę. Art. 23 a ust. 3 u.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Takie jednostki określa art. 23 f u.g.h. W rozpoznawanej sprawie decyzje obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 23 a – f u.g.h., zatem naruszają przepisy w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym znaczeniu organy nie wyjaśniają stanu faktycznego sprawy, gdyż dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcie wskazują na niespełnienie przez automat warunków ustawy. Ustalenie takie nie odpowiada formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności. Sąd zauważa, że o ile w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego można było dopuszczać przyjęty przez organy sposób działania, to w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej ten tok postępowania był sprzeczny z prawem, a to musiało skutkować uchyleniem skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Stanowisko Sądu odpowiada prezentowanemu w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II OSK 1031/11), w którym wskazany sposób wykładni u.g.h., w brzmieniu po noweli, przyjmowano w odniesieniu do regulacji sprzed zmian. Zatem po wyraźnym uregulowaniu tych kwestii w art. 23 a – f u.g.h. sposób cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier nie może budzić wątpliwości. Podkreślić należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofania rejestracji czyni bezprzedmiotowym odnoszenie tych kwestii do rozporządzenia z 2003 r., które w tym zakresie utraciło moc wiążącą. Do tych postępowań z mocy art. 8 u.g.h. stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323) uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23 a ust. 3 u.g.h. Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez Sąd. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak na wstępie. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.