I SA/Wr 117/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.: - dalej: u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że A S.A. prowadzi działalność sportową (drużynę piłkarską) i zatrudnia zawodników na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu - umowy zlecenia i o dzieło. Tak też klasyfikowane są źródła świadczeń (przychodów) wypłacanych zawodnikom, na które składają się wynagrodzenia podstawowe i nagrody za wyniki sportowe. Od tychże świadczeń (przychodów) spółka, jako płatnik, pobiera zaliczki na podatek dochodowy. Powołując się na obowiązującą na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcję dochodu, jako podstawy opodatkowania, w tym, wynikającą z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zasadę jego opodatkowania po wcześniejszym odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, spółka wskazała, że w latach 1999-2003, jako podstawę wymiaru składek, przyjmowała jedynie wynagrodzenia zasadnicze, błędnie pomijając wypłacane zawodnikom nagrody za wyniki sportowe. W rezultacie, celem wywiązania się z obowiązków płatnika, spółka zobowiązana jest odprowadzić niepobrane składki (także w części finansowanej przez zawodników). Spółka zastrzegła, że nie zamierza dochodzić od zawodników zwrotu odprowadzonych za nich składek. Spółka wnosiła o potwierdzenie, że wartość zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, w części przypadającej na zawodnika, odprowadzonych przez nią, jako płatnika, nie stanowi dla zawodników dochodu podlegającego opodatkowaniu, oraz że działając jako płatnik nie ma ona z tego tytułu obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyrażając własne stanowisko spółka podniosła, że zaległa część składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi dla zawodnika dochodu w postaci nieodpłatnego świadczenia. Uznała, że w konsekwencji nie istnieje również podstawa do poboru przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy. Stwierdziła, że powinność płatnika w zakresie odprowadzenia zaległych składek nie wynika z faktu wystąpienia przychodu lecz stanowi realizację nałożonego na niego obowiązku publicznoprawnego. Przedstawioną wyżej wykładnię prawa spółka poparła odwołaniem się do natury świadczenia w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, a także do treści art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., z której wywodziła, że składka na ubezpieczenie społeczne nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym. Zaakcentowała, że brak ujęcia składek w pierwotnym rozliczeniu spowodował faktyczne ich opodatkowanie oraz że przyjęcie poglądu przeciwnego skutkowałoby podwójnym ich opodatkowaniem. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. (nr [...]) Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że kwota składek na ubezpieczenie społeczne, do sfinansowania której zobowiązani są zawodnicy (zleceniobiorcy), a które opłaca za nich wnioskodawca (zleceniodawca) stanowi dla zawodników przychód z działalności wykonywanej osobiście, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uznał, że spółka, jako płatnik, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązana będzie do pobrania od tego przychodu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, spółka wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła, że skarżona interpretacja narusza: (I) przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zapłacone przez wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne, w części, w jakiej powinny być one finansowane przez zawodników, stanowią przychód zawodników; (II) przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.: - dalej: O.p.) przez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się brakiem odniesienia się do kluczowych kwestii oraz brakiem analizy prawnej. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Motywy skargi koncentrowały się na błędnym przyjęciu, że fakt odprowadzenia przez spółkę, jako płatnika, zaległych składek na ubezpieczenie społeczne generował u zawodników przychód opodatkowany podatkiem dochodowym. Uzupełnienie skargi stanowiło odwołanie się do sprzeczności opodatkowania składek na ubezpieczenie społeczne z ogólnymi założeniami u.p.d.o.f., jak również zaakcentowanie argumentu o podwójnym ich opodatkowaniu. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. spółka argumentowała wskazując na błędną konstrukcję uzasadniania interpretacji. Stwierdziła, że uzasadnienie to nie czyni zadość regulacji art. 14c § 2 O.p. (zarzuciła brak odniesienia się w skarżonej interpretacji do argumentacji prawnej przedstawionej we wniosku o jej udzielenie). Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja indywidualna nie odnosi się do meritum zapytania wnioskodawcy. W konsekwencji powyższego, w sprawie nie można w ogóle mówić o wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w sensie merytorycznym. Rozwijając dostrzeżony problem koniecznym jest odwołanie się do funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy miała spełniać instytucja wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach (oprócz realizacji postulatu równości opodatkowania podmiotów wyróżniających się tą samą cechą), a mianowicie: funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej. Odnośnie funkcji informacyjnej trzeba nadmienić, że we współczesnych systemach podatkowych prawo do informacji należy do podstawowych praw podatnika. Interpretacja indywidualna z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślił NSA, w sprawach wydawania interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, stanowiące niejako wprowadzenie do tematu indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową, obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14c § 1 O.p. zdanie 2) a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach O.p., regulujących tę materię, brak jest szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie. Reguły prawidłowej interpretacji, abstrahując od merytorycznej oceny przeprowadzonej tam wykładni prawa, znaleźć jednak można w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest próba przekonania (wyjaśnienia), dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika (płatnika). Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zdanie 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy. W sposób zbieżny z poglądem wyżej przedstawionym, wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje także orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii: - wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, - konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, - obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, - organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, - stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.), - wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, - obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, - jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni; nie czyni to wprawdzie z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one wówczas jej elementem. Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym także, co szczególnie trzeba podkreślić, wykładni przepisów prawa, jaką należało zastosować zdaniem organu wydającego interpretację. W kontekście tego ostatniego zarzutu trudno uznać za wystarczającą wypowiedź organu, który uzasadniając prawidłowe stanowisko w sprawie (wymóg z art. 14c § 2 O.p.), w istocie ograniczył się jedynie do przytoczenia treści wybranych przepisów u.p.d.o.f. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czemu, z założenia, instytucja ta miała służyć. Zadane w sprawie pytanie dotyczyło obowiązku płatnika odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z faktem poniesienia przez tego płatnika ciężaru opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, które powinny być finansowane przez zleceniobiorcę (zawodnika). Z odpowiedzią na to pytanie wiązała się konieczność uprzedniego ustalenia charakteru składki na ubezpieczenie społeczne oraz tego, czy faktyczne "zwolnienie" zleceniobiorcy z ciężaru odprowadzenia składki, z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku, może być traktowane w kategorii przychodu, który z natury jest kategorią podatkową. Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości Sądu, że kluczowych dla strony zagadnień prawnych organ w ogóle nie analizował, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, że skoro działalność zawodnika stanowi działalność wykonywaną osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., to przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a to z kolei generuje powstanie u płatnika obowiązku odprowadzenia zaliczek na ten podatek. Nie wdając się w szczegóły, już samo zestawienie kontekstu, w jakim zostało postawione pytanie płatnika, z zakresem udzielonej przez organ odpowiedzi wskazuje, że zaskarżona interpretacja została wydana niejako "obok" problemu prawnego przedstawionego we wniosku. W sprawie wnioskodawcy nie chodziło bowiem o kwalifikację ewentualnego źródła przychodu zawodnika (okoliczność ta nie była objęta przedmiotem zapytania), lecz o podatkową kwalifikację faktycznego poniesienia ciężaru uiszczenia składki na ubezpieczenie społeczne przez podmiot inny aniżeli zobowiązany. Prezentując we wniosku o interpretację własne stanowisko, spółka, wskazując na niezasadność opodatkowania opłaconych przez nią za zawodników, jako ich przychodu, zaległych składek ZUS, akcentowała, że od składek tych podatek został już raz odprowadzony (składek nie odliczono bowiem od podstawy opodatkowania) oraz że ponowne ich opodatkowanie stanowiłoby o podwójnym opodatkowaniu tego samego zdarzenia, co jest niedopuszczalne. Wydając akt stanowiący interpretację indywidualną, organ podatkowy całkowicie zignorował tę część stanowiska wnioskodawcy (nie dokonał jego oceny). Mając na uwadze powyższe, jako trafny należało ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., Sąd stwierdza, że - wobec wyłożonych wcześniej niedostatków skarżonej interpretacji indywidualnej - ocena zasadności tego zarzutu jest przedwczesna. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy od tego obowiązku uchylił się organ podatkowy. W sądowej kontroli aktów administracyjnych Sąd nie jest bowiem uprawniony do zastępowania organu podatkowego w jego roli organu stosującego prawo na poziomie administracji publicznej. Obowiązkiem Sądu jest wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10, Lex nr 603366). Jeśli zatem na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji prawa podatkowego nie można przeprowadzić kontroli merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego, z uwagi na praktyczny brak tej wykładni (jak już podkreślono, wymogu tego nie spełnia samo przytoczenie przepisów prawa), to interpretacja taka obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie. Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu podatkowego stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i 2 O.p. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności skarżonego aktu (pkt II sentencji wyroku) znajduje potwierdzenie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę [...] zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - [...] zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).