I SA/Ol 74/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skarg E. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1434 zł (słownie tysiąc czterysta trzydzieści cztery złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 74/12 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia 21 grudnia 2011 r. nr "[...]" i nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 sierpnia 2010 r. i z dnia 17 sierpnia 2010 r. wydane w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. W dniach : 29.01.2006r., 31.01.2006r., 03.02.2006r., 10.02.2006r., 26.02.2006r., 12.03.2006r., 13.04.2006r., 14.04.2006r. 17.05.2006r. 01.04.2006r. ( dwa razy), 5.04.2006r., 6.04.2006r.( dwa razy), 7.04.2006r. 8.04.2006r.( dwa razy), 9.04.2006r., 10.04.2006r. kierowca autokaru marki "[...]" o nr rej. "[...]", w ramach prowadzonej przez E. G. działalności gospodarczej pod nazwą "A" przekraczając granice Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku paliwa zamontowanym w ww. pojeździe. Zgłoszone paliwo zostało zwolnione z należności przywozowych. Na powyższe okoliczności sporządzono protokoły z przyjazdu do RP wskazując m.in. ilość paliwa przy każdym przekroczeniu granicy, stan licznika przejechanych kilometrów i deklarowaną trasę przejazdu. Organ I instancji postanowieniami z dnia 9 maja 2011r. wszczął postępowanie celne oraz podatkowe w sprawie przywozu paliwa. Organ I Instancji stwierdził, iż w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l. Natomiast w trakcie wjazdów autobusu do Polski kierowcy deklarowali przywóz paliwa w ilościach odpowiednio: 470 l, 450 l, 490 l, 480 l, 470 l, 470 l, 480 l, 600 l, 580 l, 450 l, 450 l, 470 l, 470 l, 470 l, 470 l, 470 l, 470 l, 470 l, 500l. Organ I instancji powołując się na przepisy wspólnotowe i krajowe wskazał, że paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach pojazdów silnikowych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z przywozowych celnych i podatkowych. W związku z dokonywanymi ustaleniami Organ stwierdził nadwyżkę oleju napędowego odpowiednio: 80l, 60l, 100l, 90l, 80l, 80l, 90l, 80l, 210l, 190l, 60l, 60l, 80l, 80l, 80l, 80l, 80l, 80l, 80l,110l. Ta nadwyżka podlegała należnościom celnym i podatkowym. Organ określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 1027 zł i 829 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 87 zł i 69 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 616 zł i 532 zł. Organ I Instancji orzekł na podstawie przepisów: - art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 ust. 1, ust.2, ust.3, art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zmianami), - art. 142 ust. 1 lit. c, art. 150 ust. 1 i ust. 3, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zmianami), - art. 112, art. 115 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zmianami), - art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zmianami), - art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2005r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z 28.10.2005 ze zmianami), - art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r.- Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622), - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. Nr 87, poz. 827), - art. 4 ust 1, art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 62, art. 64, art. 65 ustawy z dn. 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami), - art. 37 h, art. 37 j ust. 1 pkt. 2, art. 37 k ust. 1, art. 37 l, art. 37 m ust. 1, art. 37 q ustawy z dn. 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym (Dz. U z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zmianami), - obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2006 z dnia 6 grudnia 2005r. (M. P. Nr 80, poz. 1144), - art. 5 ust. 1 , art. 19 ust 7, art. 29 ust. 13 i ust. 16, art. 38 § 2, art. 41 ust. 1, art. 77 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), - art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) . W odwołaniach od powyższych decyzji strona wniosła o: – uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji z powodu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, Zarzucono organowi naruszenie następujących przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej i powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego. Odwołujący zarzucił, że w protokołach nie ma jakiejkolwiek wzmianki, że paliwo było przewożone poza zbiornikiem standardowym. Paliwa nie można przewozić w inny sposób niż w zbiorniku charakterze standardowym lub niestandardowym. W tych okolicznościach, wobec braku stwierdzenia w treści protokołu istnienia zbiornika innego niż standardowy, nie można wnioskować w oparciu o te protokoły, ze paliwo w takim zbiorniku było przewożone. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, że do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (art. 73 ust. 1 Prawa celnego). Zadaniem organów celnych - stosując się do reguł dochodzenia prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego - jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art.187 § 1 Op.). Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Organ powołał się na art. 112 ust. 1 obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ( Dz. Urz. UE L nr 105) ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwa, który stanowi, iż paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach: są zwolnione z przywozowych należności celnych. Zgodnie z § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8). Zgodnie z art. 77 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa przewożone jest w standartowych zbiornikach. Na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.97.970 ) zwalnia się od podatku: import paliwa, zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, przewożonego w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej: a) 600 litrów, w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą. Organ odwoławczy wskazał, że w wydanej na zlecenie Organu opinii rzeczoznawca J. M. stwierdził, że zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym, fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego. Organ odwoławczy stwierdził, że w pojeździe w chwili wjazdu do RP zamontowany był standardowy zbiornik paliwa, a zadeklarowana ilość paliwa przekraczająca pojemność zbiornika podlegała należnościom celno -podatkowym. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 40 i 64 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepisy celne nie nakładają na organy celne weryfikacji zgłoszenia celnego. Organ wskazał, że ilość paliwa podana przez kierowcę wynika z jego wiedzy oraz jest poparta wskazaniami przyrządów w pojeździe. Organ celny mógł dokonać pomiarów paliwa, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwości , bądź w związku z żądaniem kontrolowanego. Organ wskazał, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. W ocenie Organu odwoławczego, Strona kwestionując ilości paliwa w protokołach, powinna wnioskować o weryfikacje zgłoszenia celnego odnośnie ilości paliwa. W skardze wniesionej do Sądu Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 , art. 122, art. 124, art. 187 art. 191, art. 210, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego: art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 ust. 1, ust.2, ust.3, art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ;art. 37 ust.3, art. 39 ust.1 i art. 73 ustawy Prawo celne ; § 31 ust. 1 pkt1 oraz ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Zarzucił, że organ nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Skarżący wskazał, że przyjęcie za prawidłowe pojemności podanej przez producenta - 390 l prowadzi do oczywistego wniosku, iż niemożliwe było wprowadzenie na teren Wspólnoty paliwa w ilości przekraczającej pojemność tego zbiornika. W związku z tym zdaniem strony skarżącej protokoły, w oparciu o które wyliczona ilość wwożonego paliwa nie są wiarygodne. Zdaniem skarżącej dane z protokołu co do ilości paliwa nie są zgodne z rzeczywistością. W związku z tym uzasadniony jest wniosek o przesłuchanie funkcjonariuszy celnych. W sprawie nie przesłuchano w charakterze świadków kierowców, którzy figurują w /w protokołach. Nie ustalono w jakich terminach dostarczono skarżącemu protokołu z przekroczenia granicy RP. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Organ ustosunkował się do zarzutów skarg i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej p.p.s.a. Sąd zarządził połączenie spraw zarejestrowanych pod nr: ISA/OI 74/12- do 75/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, gdyż mogły one być objęte jedną skargą i prowadzić pod wspólnym nr I SA/OI 74/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi zasługują na uwzględnienie, bowiem przy rozstrzyganiu spraw organ naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art.121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W rozpoznawanej sprawie pojawiły się istotne wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które nie zostały wyjaśnione. W trakcie przekraczania granicy Państwa, stanowiącej jednocześnie granicę Wspólnoty, dokonywane były kontrole odnośnie przewożonego paliwa. Celem tych kontroli była realizacja przepisów art. 112–115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 19983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE.L z dnia 23 kwietnia 1983 r.), zwanego dalej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 918/83. Stosownie do treści art. 112 Rozporządzenia Rady NR 918/83 bez uszczerbku dla przepisów art. 113-115:a) paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach: pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych, pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z przywozowych należności celnych. W myśl art. 115 powołanego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Na te okoliczności sporządzano protokoły kontroli celnej. Nie ulega wątpliwości, że za przebieg kontroli celnej odpowiadał funkcjonariusz celny. Przedmiotowe kontrole celne były bowiem determinowane treścią powołanych norm prawa materialnego. Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej zawiera w swej treści: oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Obowiązek sporządzenia takiego protokołu o takiej treści wynika z norm prawa materialnego. Bez jego sporządzenia nie byłoby możliwe ustalenie, czy paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych było wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie zostało usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Taki protokół stwierdza określony stan faktyczny. Za prawdziwość danych zawartych w takim protokole odpowiada funkcjonariusz celny i osoba przekraczająca granicę Wspólnoty. Taki protokół nie ma waloru dokumentu urzędowego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy sporządzony w odpowiedniej formie przez właściwy organ administracji publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przedmiotowe protokoły miały dotyczyć stwierdzenia określonego stanu faktycznego. Ich sporządzenie związane było z realizacją powołanych norm prawa materialnego. Z przebiegu postępowania dowodowego wynikało, że ich treść nie odpowiadała wymogom prawa materialnego. W szczególności nie powinna ograniczyć się tylko do ilości przewożonego paliwa. Ta ilość zadeklarowanego i stwierdzonego paliwa, przekraczała pojemność zamontowanego w autokarze zbiornika. Tymczasem zgodnie z powołanymi normami prawa materialnego protokół powinien dotyczyć paliwa przewożonego w zbiorniku standardowym i poza zbiornikiem standardowym. A zatem sporządzone protokoły okazały się niekompletne i nie pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Okazało się, że w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l. W trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby w kontrolowanym autokarze zamontowano dodatkowy zbiornik. Przedmiotem zwolnień celnych i podatkowych było paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku. Z treści art. 122 O.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Środki dowodowe w postępowaniu podatkowym mogą być klasyfikowane na podstawie różnych kryteriów. Najczęściej przyjmuje się następujące:1) kryterium sposobu zetknięcia się organu podatkowego z faktem, które pozwala na wyodrębnienie środków dowodowych bezpośrednich (np. oględziny) i pośrednich (np. zeznania świadków i stron, opinie biegłych, dokumenty - co do treści). Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, że w czasie kontroli autokaru przy wjeździe z Rosji do Polski w zbiorniku pojazdu mogły znajdować się ilości paliwa, które zostały określone w protokołach kontroli. Ta kwestia ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ powołał się na art. 40 i 64 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zmianami). Zgodnie z treścią art. 40 powołanego Rozporządzenia "Towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na ten obszar lub, w zależności od przypadku, przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu, z wyjątkiem towarów przewożonych środkami transportu będącymi jedynie w tranzycie przez wody terytorialne lub przestrzeń powietrzną obszaru celnego bez postoju na tym obszarze. Osoba zgłaszająca towary powołuje się na deklarację skróconą lub deklarację celną uprzednio złożoną w odniesieniu do tych towarów." Natomiast art. 64 cytowanego Rozporządzenia stanowi, że " 1. Z zastrzeżeniem art. 5 zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany. 2. Jednakże: a) gdy przyjęcie zgłoszenia celnego nakłada na określoną osobę szczególne obowiązki, zgłoszenia dokonuje ta osoba lub dokonuje się go na jej rzecz; b) zgłaszający musi mieć swoją siedzibę we Wspólnocie. Jednakże warunek posiadania siedziby we Wspólnocie nie dotyczy osób, które: – dokonują zgłoszenia do procedury tranzytu lub odprawy czasowej; – zgłaszają towary sporadycznie, pod warunkiem że organy celne uznają to za uzasadnione. 3. Przepis ust. 2 lit. b) nie stanowi przeszkody dla stosowania przez Państwa Członkowskie postanowień umów dwustronnych zawartych z państwami trzecimi lub stosowania zwyczajowych praktyk o podobnym skutku pozwalających osobom z wymienionych państw dokonywać zgłoszenia celnego na obszarze tych Państw Członkowskich, z zastrzeżeniem wzajemności. Organ odwoławczy powołał się również na treść art. 63 i 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. 1. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. 2. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Pod warunkiem przedstawienia towarów organom celnym zgłoszenia, które spełniają warunki określone w art. 62, są natychmiast przyjmowane przez te organy. Powołane przepisy mają charakter proceduralny i dotyczą zgłoszenia celnego. Dotyczą one sposobu postępowania w trakcie odpraw celnych. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że kierowcy w trakcie kontroli celnej dokonali zgłoszenia paliwa przewożonego poza zbiornikiem standardowym. W rzeczywistości dokonali oni zgłoszenia ustnego dotyczącego paliwa przewożonego w zbiorniku zwykłym. Takie paliwo korzystało z warunkowego zwolnienia z należności celnych i podatkowych. Tak też to zgłoszenie traktowali funkcjonariusze celni, o czym świadczy brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w trakcie kontroli celnej. Należy zwrócić uwagę, że zwolnieniu podlegało paliwo przewożone w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej 600 litrów. Paliwo przewożone w ilościach powyżej 600 l i poza zbiornikami standardowymi podlegało należnościom celnym i podatkowym. I takie paliwo powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno one podlegać bezwarunkowej procedurze celnej i podatkowej. Z zestawienia tych faktów wynika, że kontrole celne przebiegały nieprawidłowo. Funkcjonariusze celni, nie wypełnili dyspozycji powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, nie ustalili oni w trakcie kontroli celnej pojemności zbiorników, nie ustalili ile zbiorników było zamontowanych w kontrolowanym autobusie, ponadto nie ustalili czy i ile paliwa kierowcy przewozili poza zbiornikami. Brak tych elementarnych ustaleń nie pozwala na przyjęcie, że funkcjonariusze celni dokonali prawidłowych ustaleń faktycznych. Celem postępowania kontrolnego była realizacja powołanych w zaskarżonych decyzjach przepisów prawa materialnego. Przedmiotem postępowania kontrolnego było bowiem paliwo znajdujące się w zbiornikach. Tymczasem Organ nie zarzucił skarżącemu, że część wwiezionego paliwa została usunięta ze zbiornika. A zatem nie zarzucił skarżącemu naruszenia treści art. 115 obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest sprzeczny. Organ stwierdził, iż w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l. W trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby w kontrolowanym autokarze zamontowano dodatkowy zbiornik paliwa. Natomiast z treści protokołów celnych wynikało, że miało być przewożone paliwo przekraczające pojemność tego zbiornika. Organ podatkowy nie wyjaśnił tej elementarnej sprzeczności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według protokołów wjazdowych kierowca zadeklarował, że przewoził ilości paliwa, która była większa od standardowej pojemności zbiornika. Te deklaracje były potwierdzane przez funkcjonariuszy celnych. Przedmiotem zgłoszenia celnego powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach i przewożone poza zbiornikami standardowymi. Tylko paliwo znajdujące się w zbiornikach standardowych było przedmiotem dozoru celnego, o którym mowa w art. 115 powołanego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. Paliwo przewożone poza zbiornikami standardowymi powinno być przedmiotem deklaracji celnej. A zatem należy odróżnić pojecie zgłoszenia celnego od deklaracji celnej. Przedmiotem deklaracji celnej jest natomiast paliwo przewożone w ilościach powyżej 600 l i poza zbiornikami standardowymi, które podlegało należnościom celnym i podatkowym. Na podstawie treści tych protokołów ustala się różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników wyliczono ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa, wylicza się różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. Przez takie porównanie ustala się, czy i ile paliwa usunięto spod dozoru celnego. W konsekwencji usunięcie paliwa spod dozoru celnego ustala w sposób pośredni. Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów (domniemanie faktyczne). Natomiast paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym podlegało postępowaniu celnemu i podatkowemu. Organy podatkowe przyjęły domniemanie faktyczne, że z treści protokołów można wysunąć wniosek, że było przewożone paliwo poza zbiornikiem standardowym i za ten stan rzeczy odpowiada skarżący. Organy podatkowe nie udowodniły, że w autokarze był zamontowany niestandardowy zbiornik paliwa. Nie do zaakceptowania jest bowiem stanowisko organów podatkowych, że za błędy funkcjonariuszy celnych, bez wyjaśnienia stwierdzonych sprzeczności, odpowiadać może skarżący. Kontrola graniczna związana była bowiem ze stosowaniem norm prawa materialnego. Adresatami norm prawnych w pierwszej kolejności, w rozpoznawanej sprawie, byli funkcjonariusze celni. W związku z tym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że rzekomo funkcjonariusze celni nie odpowiadali za przebieg kontroli celnej i sporządzonych na tę okoliczność protokołów kontroli celnej. Nie można też zaaprobować poglądu, że pracownicy Organu nie odpowiadają za wiarygodność sporządzonych protokołów kontroli celnej. Nie można też zaakceptować opinii, że funkcjonariusze celni mogli wpisywać tylko dane co do ilości paliwa przewożonego paliwa, które zostały im podane przez kierowcę. To oznacza, że nie wywiązywali się oni z nałożonych nań obowiązków. Te obowiązki zaś wynikały z powołanych wcześniej norm prawa materialnego. Nie można zaś było tych powinności spełnić, bez ustalenia czy paliwo jest przewożone w zbiorniku standardowym i poza zbiornikiem standardowym. Natomiast, aby pracownicy organu te obowiązki mogli je wypełnić, powinni oni być wyposażeni przez Dyrektora Izby Celnej w dane co do pojemności zbiorników standardowych autokarów, które systematycznie przekraczały granice Wspólnoty. Takimi danymi powinni dysponować funkcjonariusze celni w trakcie kontroli celnej. Z przebiegu postępowania administracyjnego wynikało, że pracownicy celni nie mogli rzetelnie wypełnić swych obowiązków, gdyż nie zostali właściwie przygotowani do kontroli celnych. Za subsumcję przepisów prawa materialnego odpowiadają organy celne. To organ celny odpowiada za prawidłowe wypełnienie norm prawa materialnego. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że za błędy w kontroli celnej odpowiada skarżący. W konsekwencji nie można zgodzić się z wnioskiem Organu, że treść takich protokółów jest rozstrzygająca. Kontrola graniczna dokonywana była przez pracownika Organu, z udziałem kierowcy autokaru. Nie uczestniczył w tej kontroli skarżący. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowania lub zaniechania podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań i zaniedbań państwa. Przedmiotem postępowania kontrolnego było paliwo wwożone w zbiorniku. Organy podatkowe nie wykazały, że skarżący usunął paliwo spod dozoru celnego. W związku z tym Sąd nie może odrzucić zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Te uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Przedsiębiorca ponosi z mocy prawa odpowiedzialności za paliwo znajdujące się w zbiornikach, a które zostało wwiezione do kraju. Fakt upoważnienia pracownika do dokonywania przejazdów przez granicę kraju świadczył również o dorozumianym upoważnieniu go do dokonywania przed organami celnymi ustnych zgłoszeń celnych co do ilości paliwa, które znajdowało się w zbiorniku pojazdu. I tylko takie paliwo było przedmiotem tego postępowania. Te okoliczności mają podstawowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i subsumcji powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ celny powinien ustalić czy oprócz zbiornika standardowego, autokar był wyposażony w dodatkowy zbiornik niestandardowy. Na tę okoliczność powinni być przesłuchani w charakterze świadków kontroler celny i kierowca, czyli osoby, które odpowiadały za treść protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej. Ponadto Organ powinien przesłuchać kontrolera celnego i kierowcę na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności, które wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. W chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l., to z jakich przyczyn w protokołach kontroli celnej kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru miało być przewożone paliwo przekraczające pojemność tego zbiornika. Ponadto należy ustalić z jakich przyczyn funkcjonariusz celny odstąpił od wykonania swych podstawowych powinności, wynikających z powołanych przepisów prawa materialnego i nie ustalił czy paliwo jest przewożone w zbiorniku standardowym i poza zbiornikiem standardowym i nie spowodował pobrania należności celnych i podatkowych od wwożonego paliwa, a które mogło być wwożone poza zbiornikiem standardowym. Ponadto Organ winien ustalić w jakich terminach dostarczono skarżącemu protokoły z przekroczenia granicy RP ( protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej) i przesłuchać skarżącego w charakterze strony, celem wyjaśnienia czy i kiedy dowiedział się o treści protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, czy w autokarze w spornym okresie był zamontowany dodatkowy zbiornik paliwa ( oprócz zbiornika zwykłego). W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy przesłuchać skarżącego celem wyjaśnienia okoliczności, skoro w chwili wjazdu pojazdu do RP autobus wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa o pojemności 390 l., to z jakich przyczyn skarżący nie kwestionował treści protokołów, z których wynikało, iż kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru miało być przewożone paliwo przekraczające pojemność tego zbiornika. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu ujawnionych sprzeczności i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, przy poszanowaniu reguł procesowych określonych art. 120, art. 121 , art. 122, art. 124, art. 187 art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Organ podatkowy może dokonać subsumcji tego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. W związku z tym za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie może zastępować organów administracyjnych w ocenie materiału dowodowego i przeprowadzania (uzupełniania) postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe, jakie sąd może przeprowadzić samodzielnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., służyć ma temu samemu celowi, jakiemu służy całe postępowanie sądowoadministracyjne, a więc kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA W-wa 2011-02-04, sygn. akt. II FSK 1788/09 , LEX nr 818679 ). Odwołanie w art. 106 § 5 p.p.s.a. odnosi się do przepisów k.p.c., regulujących postępowanie dowodowe (art. 244 - 255 k.p.c.), które w postępowaniu sądowym powinny być stosowane odpowiednio. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd oddalił wniosek o dopuszczenie dowodów zawnioskowanych w piśmie procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony w sprawie , opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 2 ust.2 i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2002 , Nr 163, poz. 1349 ze zm. ) i było uzależnione od wartości przedmiotu sprawy. Natomiast połączenie spraw, zarówno na podstawie art. 111 § 1, jak i § 2 p.p.s.a., nie czyni z tych spraw jednej, nowej sprawy. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574). Dlatego Sąd przyznał wynagrodzenie pełnomocnikowi w każdej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 74/12.