III SA/Gd 53/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Górska, Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 10 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz strony skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. kwotę 870 (osiemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 238 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 1 i art. 52 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, cofnął w całości zezwolenie w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego udzielone "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. M. - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka w terminach określonych w stosownych decyzjach (ostatni termin - do dnia 29 maja 2009 r.) pomimo dwukrotnego przedłużania terminu nie uruchomiła wszystkich punktów gier na automatach o niskich wygranych objętych zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 r., co stanowiło naruszenie pkt VI zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej z uwagi na powyższe uznał, że dalsze wydłużanie terminu rozpoczęcia działalności może jedynie wydłużyć stan, którego konsekwencją jest nieuiszczanie podatku od gier od działających punktów oraz blokowanie możliwości urządzania gier w tych punktach przez inne podmioty. Zgodnie zaś z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmuje "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności", zaś zgodnie z art. 37 tej ustawy jedno zezwolenie jest udzielane na prowadzenie określonej w zezwoleniu liczby punktów. Oznacza to, że inny podmiot wykazujący wolę podjęcia działalności w tych właśnie miejscach nie może uzyskać stosownego zezwolenia. Co istotne, nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności należy odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu rozpoczęcia działalności wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu powinny działać. Inna interpretacja doprowadziłaby do sytuacji, w której spółka prowadząc działalność w części punktów blokowałaby konkurencję na swoim terenie. Spółka miała zaś możliwość wystąpienia w trybie art. 155 k.p.a. o zmianę decyzji poprzez wykreślenie punktów, których nie miała zamiaru uruchamiać. W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła, że z pism z Izby Skarbowej, jak i z treści ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało, że może zwrócić się o wykreślenie nie uruchomionych punktów z załącznika do zezwolenia. Nadto spółka działała w przeświadczeniu, że ewentualne postępowanie będzie dotyczyło wykreślenia punktów nie uruchomionych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 kwietnia 2010 r. - działając jako organ odwoławczy - utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 października uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, gdyż po wejściu w życie przepisów nowej ustawy o grach hazardowych, tj. po 1 stycznia 2010 r. należało zgodnie z jej art. 118 stosować przepisy prawa materialnego zawarte w nowej regulacji. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 10 marca 2011 r. nr [...], w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2, art. 118 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, utrzymał w mocy decyzję z dnia 9 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że włączył do materiału dowodowego protokół kontroli w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych dot. automatu [...] nr [...] wraz z ekspertyzą biegłego sądowego z dnia 20 października 2010 r., opinię biegłego z dnia 30 czerwca 2010 r. wraz z załącznikami nr 11, 12 i 13, protokół z kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych z dnia 26 marca 2010 r., protokół kontroli w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, przeprowadzonych w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automatach o niskich wygranych, dot. automatu [...] nr [...] oraz trzy tytuły wykonawcze. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność zaistnienia naruszenia warunków zezwolenia, poprzez nieuruchomienie określonej w zezwoleniu liczby punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych została bezspornie stwierdzona. Potwierdziła to sama spółka w piśmie z dnia 21 września 2009 r. Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy o grach hazardowych organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa zezwolenia w całości lub w części, w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem lub warunkami kreślonymi w zezwoleniu. W punkcie drugim tego artykułu wskazano na rażące naruszenie warunków określonych w zezwoleniu lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Udzielone spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmowało w nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności, a w terminie tym należało rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem. Spółka mimo wezwania Izby Skarbowej w G. nie usunęła w wyznaczonym terminie nieprawidłowości. Przy czym organ wyraził pogląd, że ustawa o grach hazardowych nie precyzuje w jakich przypadkach udzielone zezwolenia cofa się w całości, a w jakich w części. Kwestia ta pozostaje do uznania organu, który jest właściwy w sprawie udzielenia zezwolenia. Materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie potwierdza, iż spółka, mimo dwukrotnego przedłużania terminu do uruchomienia wszystkich punktów gier oraz polecenia Dyrektora Izby Skarbowej usunięcia nieprawidłowości, nie uczyniła tego w wyznaczonym terminie. Jako, że ustawa pozostawia cofnięcie zezwolenia w całości lub w części uznaniu organu należało zaaprobować stanowisko organu pierwszej instancji. Ponadto włączone do materiału dowodowego dokumenty wykazały, że w niektórych uruchomionych przez spółkę automatach stawka za udział w jednej grze przekracza 0,07 euro a wartość jednorazowej wygranej przekracza 15 euro, czyli maksymalne wartości dopuszczalne ustawą o grach hazardowych. Zatem, oprócz głównej przyczyny cofnięcia zezwolenia, tj. nieuruchomienia wszystkich punktów gier na automatach o niskich wygranych, prowadzenie gier o wyższych stawkach i wyższych wygranych niż dopuszczalne ustawą mogło stanowić samoistną przyczynę cofnięcia zezwolenia (na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Dalej zauważył, że zgodnie z zaleceniem sądu administracyjnego odwołanie powinno być rozpatrzone w oparciu o art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Wobec faktu, że spółka nie wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków dotyczących uruchomienia wszystkich punków określonych w zezwoleniu należało cofnąć przedmiotowe zezwolenie w całości. Słuszność takiego rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w występujących podczas eksploatacji automatów nieprawidłowościach odnośnie wartości stawki za udział w jednej grze oraz wartości jednorazowej wygranej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej: - naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szczegółowego uzasadnienia jakim kierował się organ odwoławczy, podejmując rozstrzygnięcie o cofnięciu zezwolenia w całości, a nie w części; - naruszenie art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie przez organ odwoławczy takich okoliczności faktycznych, które nie stanowiły postawy faktycznej decyzji organu pierwszej instancji oraz nie były przedmiotem postępowania tego organu. Skarżąca wskazała, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada na pytanie dlaczego nieuruchomienie kilku punktów objętych zezwoleniem skutkuje cofnięciem tego zezwolenia w całości. Od początku postępowania pozostawała w przekonaniu, że wszczęte postępowanie dotyczyło cofnięcia zezwolenia w części dotyczącej tylko kilku punków, w których nie uruchomiła automatów. Taki wniosek był uprawniony zwłaszcza w kontekście pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2009 r. Organy nie czyniły ustaleń okoliczności, które spowodowały odstąpienie od uruchomienia wszystkich punków gier na automatach. Nadto przedmiotem postępowania wyjaśniającego organu odwoławczego były okoliczności, które nie stanowiły podstawy faktycznej decyzji wydanej w pierwszej instancji. W konsekwencji postępowanie w tym zakresie ograniczyło się to jednej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swą dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolą sądową w niniejszej sprawie objęta jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 marca 2011 r., który utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 9 grudnia 2009 r. cofającą w całości zezwolenie w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego udzielone skarżącej spółce - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 r. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 28 października 2010 r., wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Gd 275/10, uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd ten uznał, że po wejściu w życie przepisów nowej ustawy o grach hazardowych, tj. po 1 stycznia 2010 r. należy zgodnie z jej art. 118 stosować przepisy prawa materialnego zawarte w nowej regulacji. Stosownie zaś do treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że w związku z przywołanym przepisem oraz treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd obecnie orzekający, zostali związani oceną prawną, zgodnie z którą należy stosować przepisy nowej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Ustawa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. i jej normy stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Stosownie do przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej - art. 129 ust. 1 ustawy. Stosownie zaś do przepisu art. 138 ust. 1 ustawy - zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust.1 nie mogą być przedłużane. Do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień w życie ustawy - art. 138 ust. 2 ustawy. Natomiast w ustępie 3 tego artykułu wskazano, że organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie, w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Zgodnie zaś z art. 59 ustawy o grach hazardowych organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku: 1) nie usunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie; 2) rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia; 3) obniżenia kapitału zakładowego spółki poniżej granicy określonej w art. 10 ust. 1; 4) zaprzestania lub niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej koncesją lub zezwoleniem, chyba że niewykonywanie tej działalności jest następstwem działania siły wyższej; 5) skazania osoby będącej akcjonariuszem (wspólnikiem), członkiem organów zarządzających lub nadzorczych spółki za przestępstwo określone w art. 299 Kodeksu karnego; 6) dwukrotnego stwierdzenia uczestnictwa w grach hazardowych osoby poniżej 18 roku życia, w tym samym ośrodku gier lub punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Jak wynika z treści przywołanych przepisów możliwość cofnięcia zezwolenia została przewidziana w art. 59 i art. 139 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Przechodząc dalej to należy zauważyć, że postanowieniem z dnia 7 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego skarżącej spółce decyzją z dnia 28 listopada 2005 r. (- k. 34 akt). W uzasadnieniu tego postanowienia, jak i w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że spółka nie uruchomiła wszystkich punktów do dnia 29 maja 2009 r., zgodnie z poleceniem usunięcia nieprawidłowości zawartym w decyzji z dnia 28 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej. Organ pierwszej instancji, powołując się na pismo skarżącej z dnia 21 września 2009 r. wskazał, że skarżąca nie uruchomiła automatów w 5 punkach na 88 objętych zezwoleniem. Okoliczności te, jak i termin, do którego skarżąca spółka nie rozpoczęła działalności w tych punktach były poza sporem. Zatem jest oczywistym, że przedmiotem wszczętego i prowadzonego przez organ postępowania było nie uruchomienie przez skarżącą spółkę w wyznaczonym przez organ terminie wszystkich punktów z automatami do gier o niskich wygranych. W dniu zaś 25 lutego 2011 r. postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r. (ponownie rozpoznając sprawę) organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego m.in. protokół kontroli w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych dot. automatu [...] nr [...] wraz z ekspertyzą biegłego sądowego z dnia 20 października 2010 r., opinię biegłego z dnia 30 czerwca 2010 r. wraz z załącznikami nr 11, 12 i 13, protokół z kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych z dnia 26 marca 2010 r., protokół kontroli w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, przeprowadzonych w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automatach o niskich wygranych, dot. automatu [...] nr [...]. Materiał ten dotyczył możliwości prowadzenia na automatach o niskich wygranych gier o wyższe stawki oraz wyższe wygrane, niż przewidywały to przepisy ustawy. A zatem okoliczności stanowiących samodzielną przesłankę cofnięcia zezwolenia w całości, określoną w dyspozycji przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Takie działanie organu w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać za nieprawidłowe. Z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze - przedmiot niniejszego postępowania został jednoznacznie określony przez organ w dacie jego wszczęcia. Po drugie - okoliczności, wynikające z włączonych materiałów, nie były objęte postępowaniem przed organem pierwszej instancji (nie legły również u podstaw jego rozstrzygnięcia) i co jest ważnym, nie dotyczą one istoty sporu, a mianowicie - nie uruchomienia w terminie przez skarżącą spółkę punktów z automatami do gier o niskich automatach. Oczywiście na organie ciąży m.in. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ordynacji podatkowej). Ponadto organ odwoławczy, stosownie do przepisu art. 229 ordynacji podatkowej, może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednak realizacja tych obowiązków przez organ nie może prowadzić do naruszenia tożsamości przedmiotowej sprawy i zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ordynacji podatkowej). Niezależnie od powyższych uwag należy podnieść, że "włączenie" nowego materiału dowodowego, nie pozostawało obojętne na istotę zapadłego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzono w nim w oparciu o włączone dokumenty, że w niektórych uruchomionych przez skarżącą spółkę automatach stawka za udział w jednej grze i wartość jednorazowej wygranej przekracza maksymalne wartości dopuszczalne ustawą o grach hazardowych. Przede wszystkim jednak podniesiono - "Włączenie tych materiałów oraz ich analiza wskazują, iż oprócz głównej przyczyny cofnięcia zezwolenia, tj. nie uruchomienia wszystkich punktów gier na automatach o niskich wygranych, prowadzenie gier o wyższe stawki i wyższe wygrane niż przewidywały stosowne przepisy ustawy mogło stanowić samoistną przyczynę cofnięcia zezwolenia (art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych)". Ponadto na zakończenie uzasadnienia decyzji czytamy - "Słuszność powyżej decyzji znajduje potwierdzenie w występujących podczas eksploatacji automatów nieprawidłowościach odnośnie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości jednorazowej wygranej przewyższające wartości w przepisach prawa. Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że organ I instancji dopatrzył się rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu. Tym samym wydana decyzję cofającą zezwolenie udzielone "A" Sp. z o.o. [...] uznać należy za prawidłowe". Analiza uzasadnienia organu pozwala na przyjęcie, że de facto przesłanka objęta dyspozycją przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (stwierdzenie, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych) stanowiła również przyczynę cofnięcia skarżącej spółce zezwolenia. Ponadto przesłanka ta miała "dodatkowo" przemawiać za cofnięciem zezwolenia w całości, a nie w części. Takie stanowisko organu odwoławczego, a zwłaszcza przyjęty sposób argumentacji są nieuprawnione, skoro podstawę cofnięcia miał stanowić przepis art. 59 pkt) 1 ustawy o grach hazardowych, dotyczący przypadku: nie usunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie. Przywołany przepis art. 59 tej ustawy stanowi, że organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części w przypadkach określonych w punktach od 1 do 6. Przy czym, przepis ten nie precyzuje kiedy koncesję lub zezwolenie cofa się w całości, a kiedy w części (na co też zwrócił uwagę organ odwoławczy). Jedynie przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych pozwala w drodze decyzji cofnąć zezwolenie w całości w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych. Zatem organ, dokonując cofnięcia zezwolenia w oparciu o unormowanie przepisu art. 59 ustawy o grach hazardowych (zarówno w całości, jak i w części), powinien szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Pozwala to stronie na poznanie motywów organu istniejących przy wydawaniu orzeczenia, zaś sądowi na pełną i prawidłową kontrolę decyzji. Tym bardziej, że na organie ciąży obowiązek wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy (art. 124 ordynacji podatkowej). Nie można więc przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada tym wymogom. Tym bardziej, że organ powołuje się na uznaniowych charakter przepisu. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jakie konkretne okoliczności sprawy przemawiały za uznaniem zasadności cofnięcia zezwolenia w całości, a nie w części w świetle unormowania przepisu art. 59 pkt 1) ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu, o tym czy cofnięcie ma nastąpić w całości czy też w części w przypadku objętym dyspozycją przepisu art. 59 pkt 1) decydują przede wszystkim konkretne okoliczności faktyczne sprawy. Okoliczności te wyznaczają jednocześnie zakres przedmiotowy sprawy i granice postępowania. W niniejszej sprawie są to okoliczności związane z nie uruchomieniem w terminie przez skarżącą spółkę wszystkich punktów z automatami do gier o niskich automatach. Przy czym, jak wynika z niespornych ustaleń organu, nie uruchomionych zostało tylko 5 punktów z 88 punktów objętych zezwoleniem, która to okoliczność powinna zostać uwzględniona przez organ przy cofaniu zezwolenia. Niezależnie od powyższego trzeba wskazać, że w komparycji zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną przywołano przepis art. 59 pkt 2) w związku z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, a więc - rażące naruszenie warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Także w treści uzasadnienia organu u góry na stronie 8 przywołano treść pkt 2) tego artykułu, jak i na zakończenie rozważań odwołano się do rażącego naruszenia warunków zezwolenia. Zatem komparycja decyzji oraz jej uzasadnienie, odnosiły się w swojej treści jeszcze do innej przesłanki cofnięcia zezwolenia (rażącego naruszenia warunków). Czyni to również uzasadnienie niejasnym, i nasuwa wątpliwości, co do przyjętej przez organ odwoławczy podstawy rozstrzygnięcia. Na marginesie rozważań można dodać, że art. 138 ust. 3 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 59 pkt 2) ustawy. W świetle poczynionych rozważań uznać należy, że organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 59 pkt 1) ustawy, przewidującego możliwość cofnięcia zezwolenia nie tylko w całości, ale również w części, jak i naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 121 § 1, art. 124, art. 127 w zw. z art. 229 ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ prawidłowo przywoła w komparycji decyzji, jak i w treści uzasadnienia, przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, dokona subsumcji, rozważając w okolicznościach niniejszej sprawy możliwość częściowego cofnięcia zezwolenia - art. 59 pkt 1) ustawy. Zgodnie z treścią art. 153 - ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, że wykonanie wadliwej i uchylonej decyzji, nie ma aksjologicznego uzasadnienia i naraża stronę na szkodę. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim wyroku na podstawie przepisu art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.