I SA/Łd 713/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A P.H.U. Spółki jawnej S. L., R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.923 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 713/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...], określającą A. spółce jawnej w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości 21.192 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 57.466 zł oraz wrzesień 2007 r. w wysokości 27.541 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w kontrolowanym okresie odliczył podatek naliczony wynikający z 6 faktur dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez B. Następnie 21 listopada 2007 r. spółka złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za okres od lipca do września 2007 r., w których pomniejszyła wartości nabyć o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od ww. dostawcy, z uwagi na informację, że nie był on czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie spółka pokryła różnicę w zobowiązaniu podatkowym. Z kolei pismem z 3 grudnia 2008 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres m.in. od lipca do września 2007 r. oraz złożyła deklaracje korygujące VAT-7, w których ujęła faktury zakupowe wystawione przez B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do sierpnia 2007 r. W decyzji powyższej organ podatkowy stwierdził, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B., gdyż podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik zwolniony z opodatkowania VAT, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Postanowieniem z 14 maja 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Podatnik nie zaskarżył tego postanowienia do sądu administracyjnego. Pismem z 29 września 2010 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] argumentując, że w obrocie prawnym istnieje również inna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...], umarzająca postępowanie podatkowe wobec spółki A. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres tj. za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. Organ podatkowy stwierdził w ww. decyzji, że faktury wystawione przez Z.B. w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a tym samym – strona może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Decyzja ta została wydana w oparciu o prawomocne wyroki WSA w Łodzi z 20 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd od 161 do 163/09 oraz z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd od 158 do 160/09, w których sąd stwierdził, że sam fakt niezarejestrowania się przedsiębiorcy jako podatnika VAT czynnego nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, pod warunkiem jednak, że działał on jako podatnik VAT czynny. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. początkowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...], jednak po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości własną decyzję z [...] i stwierdził nieważność wspomnianej ostatecznej decyzji Naczelnika. Wydając kolejną decyzję (z [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przyjął, że strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez B., ponieważ dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), określił spółce zobowiązanie podatkowe, pomijając podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał wobec Z.B. decyzje określające obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy powołał się również, na treść decyzji [...], wydanych wobec Z.B. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz na materiały zebrane w toku postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem ww. kontrahenta spółki. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i wydanie nowej decyzji merytorycznie załatwiającej sprawę, ewentualnie – o uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zarzucając organowi rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1–2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120–122, art. 124–125, art. 127, art. 180 § 1–2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił przede wszystkim zawarte w kwestionowanej decyzji ustalenia co do tego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten płynął przede wszystkim z analizy dowodów pozyskanych w toku postępowania, które toczyło się z udziałem Z.B. Organ odwoławczy wskazał zatem, że kontrahent podatnika nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności dowodów zakupu złomu, nie dążył do odtworzenia tych dokumentów, nie posiadał też żadnego dowodu zgłoszenia policji faktu zagubienia dokumentacji. Po drugie, od stycznia 2003 r. do września 2007 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie opodatkował dokonanych dostaw, nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego należnego podatku VAT, nie składał rocznych zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uiszczał tego podatku. Po trzecie, podmioty od których miał nabywać złom, nie potwierdziły faktu sprzedaży złomu na jego rzecz. Po czwarte organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia kontrahenta podatnika co do ilości złomu jaką miał sprzedawać tygodniowo (100 ton) w sytuacji, gdy – jak twierdził – nie zatrudniał żadnych pracowników. Kontrahent podatnika nie posiadał również żadnego zaplecza technicznego, transportowego ani magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Organ nie dał również wiary, że Z.B. mógł dostarczać złom wynajętym transportem, ponieważ nie był w stanie dostarczyć żadnych dowodów na korzystanie z usług firm transportowych. W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że kontrahent podatnika nie mógł w rzeczywistości wykonać dostaw stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Do analogicznego wniosku doszedł również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., który ostateczną decyzją z [...]r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nałożył na Z.B. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z ww. faktur. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ pierwszej instancji był w pełni uprawniony do odmowy przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, tj. do zastosowania regulacji zawartej w art. 86 ust. 1–2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro bowiem w niniejszej sprawie nie było czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to nie pojawił się po stronie sprzedawcy obowiązek odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołał dalej na orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Pogląd taki wyrażono m.in. w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, a także wyrokach NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07 oraz z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08. Ponadto organ wskazał na przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 17 ust. 2), zgodnie z którymi, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że – wbrew twierdzeniu strony – WSA we wspomnianych wcześniej wyrokach z 20 maja i 10 czerwca 2009 r., dotyczących okresu od stycznia do czerwca 2007 r., nie przesądził o możliwości odliczenia przez spółkę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Z.B.. Sąd wskazał jedynie, że organy podatkowe będą obowiązane przyjąć, że skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jeżeli okaże się, że faktury te odzwierciedlały rzeczywistość, a kontrahent skarżącej obiektywnie rzecz biorąc działał jako podatnik VAT. Na obecnym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe dowiodły zaś, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości (pod względem podmiotowym). Kończąc rozważania Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez pracowników spółki P.P. i M.G. W ocenie organu świadkowie ci nie mogli podważyć tezy o nierzetelności zakwestionowanych przez organ faktur. Pierwszy ze świadków przekazał jedynie swoje przypuszczenia co do rzetelności transakcji, drugi zaś nie mógł mieć wiedzy co do analizowanych transakcji, bowiem pracował w spółce jedynie do września 2007 r. Dowodem w sprawie nie mogły też być kartoteki magazynowe sporządzone przez podatnika, skoro opierały się na kwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu nabycia przez spółkę złomu, jednak stoi na stanowisku, że był to złom niewiadomego pochodzenia. Odnosząc się do zarzutu braku protokołu z badania ksiąg rachunkowych spółki, a w konsekwencji nie obalenia domniemania ich prawidłowości, organ odwoławczy przyznał, że w toku postępowania kontrolnego, zakończonego protokołem kontroli podatkowej, nie stwierdzono prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Zaznaczył jednak, że przedmiotem przeprowadzonej wówczas kontroli była prawidłowość złożonych przez spółkę deklaracji korygujących VAT-7, w których pomniejszono wartość nabyć o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, z uwagi na informację, że wystawca nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (kontrola nie wykazała wówczas nieprawidłowości). Wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie istnieją wystarczające dane źródłowe umożliwiające ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, bowiem w zakresie sprzedaży przeprowadzone w sprawie postępowanie doprowadziło do zmiany statusu części kwot podatku wykazanego w wystawionych przez podatnika fakturach. Do faktur sprzedaży, zakwestionowanych, jako niepotwierdzające faktycznie dokonanych czynności, został bowiem zastosowany nakaz zapłaty wskazanych w nich kwot podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zdaniem organu nie było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 193 § 6–8 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120–122, art. 124–125, art. 127, art. 180 § 1–2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: a) art. 86 ust. 1–2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie, c) art. 120–122, art. 124–125, art. 127, art. 180 § 1–2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. – naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w rezultacie w szczególności: odmowy przeprowadzenia dowodów, o które strona wnioskowała, odrzucenia ksiąg podatkowych spółki bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury, całkowitego pominięcia dowodów korzystnych dla strony oraz naruszenia zasady bezpośredniości pozyskiwania dowodów przez wprowadzenie do postępowania dowodów z innych postępowań z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej, – przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny, – zinterpretowanie obowiązującego prawa w sposób niekorzystny dla strony oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, – złamanie zasady przekonywania oraz reguł sporządzania decyzji podatkowych w rezultacie niewłaściwie sporządzonego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego faktury wystawione przez firmę B. dokumentowały faktycznie dokonaną sprzedaż złomu. Skarżąca spółka współpracowała z tym podmiotem przez około 5 lat, przy czym przed rozpoczęciem współpracy uzyskała od wymienionej firmy kopie zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej, zaświadczenia o numerze regon oraz decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-4. Wobec dowodów potwierdzających prowadzenie działalności od 1992 r. oraz płynnej wieloletniej współpracy – zdaniem spółki – nic nie wskazywało na to, że jej kontrahent nie rozlicza się właściwie ze swych zobowiązań podatkowych. Spółka zwróciła następnie uwagę na decyzje o umorzeniu postępowań podatkowych wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w sprawach, których przedmiotem było określenie stronie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. Organ pierwszej instancji wskazał wówczas, że po ponownym przeanalizowaniu całości materiałów zebranych w toku kontroli, prowadzonych postępowań podatkowych oraz wyjaśniających, doszedł do przekonania, że transakcje dostaw złomu stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę Z.B. miały miejsce. Organ powołał się wówczas m.in. na pismo Prokuratury Rejonowej w Łodzi z 25 września 2009 r., prowadzącej dochodzenie w sprawie zbycia przez Z.B. 2.289,61 ton złomu firmie A. w latach 2003-2007 uzyskanego za pomocą czynu zabronionego. Z pisma tego wynikało, że Z.B. zeznał, że w latach 2004-2007 jego firma sprzedawał złom stalowy pochodzący z legalnych źródeł, tj. od firm C. i D. Dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone postanowieniem z 29 kwietnia 2009 r. w sprawie [...]. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony przedstawił szereg argumentów podważających twierdzenia organów podatkowych co do tego, czy kontrahent podatnika faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, w szczególności zaś – czy fizycznie mógł sprzedawać złom w deklarowanych przez siebie ilościach. Podniósł nadto, że przyjęta przez organy podatkowe teza o nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika, nakładała na organy obowiązek wiarygodnego wykazania tego jakim i skąd pochodzącym złomem faktycznie dysponowała skarżąca spółka. Gromadząc materiał dowodowy, organ nie mógł przy tym pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania, a w przypadku gdy uznał, że materiał dowodowy sprawy jest niepełny, zobowiązany był do jego uzupełnienia. Pełnomocnik wskazał wreszcie, że wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej oraz mimo wniosku podatnika, organy podatkowe nie zbadały ksiąg podatkowych spółki, choć w istocie przyjęły ustalenia sprzeczne z zapisami zawartymi w tychże księgach. Mając powyższe na uwadze skarżący przyjął, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe okazały się niepełne, a zgromadzone dowody – ocenione wadliwie. W rezultacie niepełnych ustaleń i zastosowania błędnej, nielogicznej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału, organy podatkowe ustaliły w sposób wadliwy stan faktyczny sprawy i bezzasadnie przyjęły, że faktury wystawione w badanym okresie przez kontrahenta podatnika nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zaś, bezzasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniach podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował pogląd aprobujący stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik będący nabywcą towaru, dysponuje fakturą dokumentującą sprzedaż, jednak w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane, że sprzedawcą był inny podmiot niż wskazany w fakturze, wówczas podatnik tracił prawo do odliczenia, gdyż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przyjmowano, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana. Nie było istotne przy tym, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Od 1 maja 2004 r., kiedy Polska przystąpiła do Unii Europejskiej, krajowe przepisy prawne powinny być interpretowane zgodnie z prawem wspólnotowym. W tym zakresie wiążąca jest wykładnia dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawna nazwa: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11). W sentencji tego wyroku Trybunał stwierdził, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Omawiany wyrok zapadł na tle podobnych stanów faktycznych, z których wynikało, że wystawca spornych faktur nie był w stanie przedstawić żadnego dowodu dokonania odpowiadających im transakcji, na przykład dowodów dostawy, nie dysponował odpowiednią ilością towarów wskazanych na fakturach, nie miał też odpowiednich pojazdów do przewozu towarów, ani nie mógł przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających fakt zapłaty za ich transport (sprawa C-80/11). Natomiast w sprawie C-142/11 zostało wykazane, że podwykonawca zafakturowanych robót nie dysponował sprzętem niezbędnym do ich wykonania, nie zatrudniał robotników, przepisał jedynie faktury wystawione przez kolejnego podwykonawcę. Ten ostatni również nie zatrudniał robotników i nie złożył deklaracji podatkowej za odpowiedni okres. Jednakże przeprowadzone kontrole nie podważają faktu, że roboty zostały wykonane, chociaż zdaniem organu podatkowego nie ma możliwości ustalenia w sposób wymagany prawem, jakie przedsiębiorstwo wykonało roboty i przez kogo zatrudnieni byli robotnicy. Zdaniem Trybunału podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. (zob. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 51, Zb.Orz. s. I-6161). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. I-771, pkt 23). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. s. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 49). Istotne jest natomiast czy zostały spełnione materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112. Dotyczy to ustalenia czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia, rzeczywiście została dokonana oraz czy podatnik posiada fakturę potwierdzającą jej dokonanie, zgodną z wymaganiami dyrektywy. W związku z tym, podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazane orzeczenie uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11 i 1201/11. Na 18 stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia złomu przez spółkę, chociaż uznają, że był to złom niewiadomego pochodzenia. Ocena taka może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, może oznaczać bowiem, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia, rzeczywiście zostały dokonane. Potwierdza to również dalsza treść uzasadnienia zamieszczona na tej samej stronie, zgodnie z którą zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona otrzymywała złom, lecz - w opinii organu – dostawcą tego towaru nie była firma B. W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera dokonanie ustalenia czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Ustaleń takich nie dokonywały organy podatkowe. W decyzji pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. skoncentrował się wyłącznie na ocenie Z.B. i jego firmy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej na 16 stronie zaskarżonej decyzji stwierdził, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. W ocenie organu odwoławczego okolicznością łagodzącą nie może być również fakt, że podatnik przed rozpoczęciem współpracy odebrał od firmy B. dokumenty w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 23.11.1992 r., zaświadczenia o numerze REGON z 9.10.1996 r., kopii decyzji NIP-4 w sprawie nadania numeru NIP z 29.06.1993 r. Zdaniem organu jeśliby nawet przyjąć, że podatnik stał się ofiarą oszustwa to i tak na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. W świetle cytowanego uzasadnienia wyroku Trybunału, pogląd taki należy uznać za błędny, a wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dokonaną bez pogłębionej oceny stanu faktycznego sprawy, jako naruszającą art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Trybunału zawartego w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., dokonując oceny czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.