I FSK 1028/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 79/12 w sprawie ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 30 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 79/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 24 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 sierpnia 2011r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Organ podatkowy ustalił, że faktury ujęte i rozliczone w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 przez firmę skarżącego, tj. Firmę Handlową "R." – R. T. a wystawione przez firmę P.L., nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, bowiem dokumentowały one zdarzenia zaistniałe pomiędzy innymi niż w rzeczywistości podmiotami. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Firma P.L. założona została jedynie w celu firmowania działalności prowadzonej w zakresie obrotu złomem przez Pana A.W. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") organ uznał, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego, a ujęcie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w procederze firmanctwa, spowodowało zaniżenie kwoty należnego podatku od towarów i usług. 2.2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego podkreślił, że skarżący był przekonany, iż działalność prowadzona przez L.P. była legalna. Zarzucił organom dokonanie sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że nie doszło do zakupu złomu przez skarżącego w ilościach i cenie podanych na fakturach, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do tego, by stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy w postępowaniu dołączyły do niniejszego postępowania dowody zebrane w toczącym się postępowaniu karnym, ale dokonały własnej ich oceny, oparły się także na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym i wydały decyzje. Organy bardzo szczegółowo przywołały dowody oceniane w postępowaniu oraz wskazały i uzasadniły, którym dowodom osobowym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności wraz z uzasadnieniem. Organy uznały za wiarygodne: - zeznania Pana L.P. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w Komendzie Powiatowej w O. w dniach 20 stycznia i 1 marca 2007r. oraz w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 9 lutego 2010r. Z zeznań tych wynika, że propozycję zarejestrowania na swoje nazwisko firmy, która miała zajmować się handlem złomem (co miało przynieść szybki zarobek) złożył mu znajomy S.G. Formalności związane z rejestracją firmy i otwarciem jej rachunków bankowych Pan L.P. wykonał osobiście, a koszty z tym związane pokryte zostały przez Pana A.W. (zeznania z dnia 9 lutego 2010r.). Natomiast według zeznań z dnia 20 stycznia 2007r. pieniądze na opłacenie wpisów do ewidencji, wyrobienie pieczątek itp. Pan L.P. pożyczył od znajomych. Przez około miesiąc (kwiecień 2006r.) wszystkie sprawy związane z działalnością firmy załatwiał z Panem S.G., a w pozostałym okresie z Panem A.W. Faktyczny udział Pana L.P. w działalności zarejestrowanej na Jego nazwisko firmy polegał na tym, że udawał się we wskazane, początkowo przez Pana S.G., później przez Pana A.W. miejsce, gdzie czekał załadowany złomem samochód, którym jechał do wskazanej firmy - odbiorcy złomu. Po zważeniu złomu u kontrahenta Pan L.P. wystawiał fakturę sprzedaży, wpisując w nich ceny jednostkowe złomu ustalone przez Pana A.W. Pieniądze stanowiące należności za wystawiane w ten sposób faktury były przekazywane przez kontrahentów w gotówce, bądź przelewem na konta bankowe firmy. Otrzymane w gotówce pieniądze przekazywane były w całości Panu W. W przypadku zapłaty przelewem Pan P. musiał, zgodnie z zaleceniem Pana W., bezzwłocznie wypłacić z konta największą możliwą ilość gotówki i od razu mu ją przekazać. Konta firmy miały być cały czas puste. Po około trzech miesiącach Pan W. rozszerzył kompetencje Pana P. o możliwość samodzielnego wyszukiwania odbiorców złomu, ale przy ich wyborze musiał się kierować kryteriami wskazanymi przez Pana W., którymi była cena złomu oraz zapłata gotówką. Za wykonywane w ten sposób czynności Pan P. otrzymywał od Pana W. wynagrodzenie w wysokości 1000 zł tygodniowo. Cały złom stanowiący przedmiot opisanego obrotu kupował Pan W. za swoje pieniądze. Pan P. w okresie całej "działalności" swojej firmy nigdy nie zajmował się zakupem złomu, ponieważ te sprawy były załatwiane przez Pana W. Złom przewożony był samochodami należącymi do Pana W. lub wynajętymi przez niego środkami transportu. Całą dokumentację działalności firmy prowadził i posiadał u siebie Pan W., co potwierdziło przeszukanie. Pan P. miał własnoręcznie wypełniać i podpisywać faktury sprzedaży i inne "podsuwane" mu dokumenty oraz podpisywać wypełnione wcześniej deklaracje podatkowe. Sam natomiast wypełniał deklaracje ubezpieczeniowe i składał je w ZUS. Składki ubezpieczeniowe i podatki opłacane były z pieniędzy Pana W. - zeznania Pani I.B., współwłaścicielki domu, wskazanego przez Pana L.P., jako miejsce prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznano, że faktycznie nie wykonywano tam działalności gospodarczej, nie było także szyldu, czy składu złomu, ani dokumentacji firmy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdził, że nie istniały podstawy do badania przez organy podatkowe dobrej wiary skarżącego oraz jego świadomości co do udziału w popełnieniu oszustwa podatkowego przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu. Sąd zauważył, że przedmiotem postępowania dowodowego mogą być jedynie te okoliczności i fakty, które objęte są treścią normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Treść materialnoprawnych przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że takie pojęcia jak: dobra wiara, zamiar czy subiektywne przekonanie nie należą do desygnatów tych norm. Sąd wskazał, że pogląd ten znajduje swe jednoznaczne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Sąd wyjaśnił również, że stan faktyczny, który legł u podstaw wydania orzeczenia TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C 439/04 i C 440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL nie przystawał do okoliczności niniejszej sprawy. W przestępstwach karuzelowych bowiem faktury są rzetelne i podmiotowo i przedmiotowo, a skarżący przecież w tego rodzaju działaniach nie uczestniczył. Zdaniem Sądu przyjmując nawet, że ów wyrok oraz powołane w skardze orzeczenia sądów krajowych oznaczają obowiązek badania przez organy staranności podatnika, to niewątpliwie w takiej sferze działalności jaką trudnił się skarżący (handel złomem) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklarację VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Pana L.P., który firmował działalność prowadzoną w rzeczywistości przez Pana A.W. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo sprzecznego z określoną w przepisach: art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy -zasadą neutralności podatku VAT - pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę skarżącego po którego stronie istniał obowiązek podatkowy prowadząc do podwójnego opodatkowania danej transakcji; - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe; - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi i jego niezastosowanie w przypadku skarżącego, który nie brał świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego; 2. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dokonania zakupów towarów handlowych, a w szczególności: - art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana O.p.), poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy firmą L.P., a "R." w szczególności w zakresie zawierania umów; art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe; art. 122 w zw. z art. 187 i 194 § 1 O.p., poprzez pominięcie skutków domniemań faktycznych związanych z ujawnionymi dokumentami potwierdzającymi zgłoszenie firmy L.P. do ewidencji działalności gospodarczej przekazanych z chwilą podjęcia współpracy gospodarczej z Firmą R.T. Dodatkowo fakt ten potwierdzało zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż wynik tych rozważań może mieć wpływ na ocenę zarzutów dotyczących prawa materialnego. 6.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dokonania zakupów towarów handlowych. Poza tym zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, tym art. 122, 187, 191, 194 § 1 oraz 121 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowane zarzuty stanowią w istocie powtórzenie zarzutów skazanych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w obszernym uzasadnieniu odniósł się do wszystkich wskazanych zarzutów naruszenia procedury uznając, że nie doszło do naruszono zasad postępowania podatkowego. Analiza dokonana w uzasadnieniu wyroku pierwszej instancji jest rzetelna i logiczna i nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty związane z art. 122, 187, 191, 194 § 1 oraz 121 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione. 6.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie zasługują na uwzględnienie. Nie można uznać, że naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez firmanta nie spełniają warunków formalnych ani materialnych, bo nie pochodzą od podmiotu będącego faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu, ani nie odzwierciedlają czynności sprzedaży. A zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Aby uwolnić się od skutku tego rozwiązania prawnego podatnik może powoływać się na działanie w dobrej wierze, zwłaszcza, gdy uwzględni się najnowszą linię orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie zawartą w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142 (www.eur-lex.europa.eu). Zdaniem M. Militz ww. wyroku wynika, że podatnik może zachować prawo do odliczenia podatku, gdy wykaże, że nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostaw były inne niż wynikało to z posiadanych dokumentów i ustaleń oraz w sposób oczywisty postępowali zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz zachowania staranności (M. Militz i inni, Zasady prawa unijnego, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 90). Za każdym razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Z ustaleń stanu faktycznego wynika, że dostawca złomu dla skarżącego był firmantem. Wprawdzie skarżący dysponował informacją, że jest on zarejestrowanym podatnikiem, ale z innych ustaleń wynika, że L. P. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w podanym przez niego miejscu, ze względu na brak warunków technicznych. Poza tym niektóre transakcje były opłacane bezpośrednio gotówką, co już mogło budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy złomu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wykazano, że bezpośredni nabywca towaru od firmanta zachował zasady szczególnej staranności kupieckiej co do rzetelności dostawcy, zwłaszcza, że działał w branży narażonej na oszukańcze działania podatkowe. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, a zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 2, art. 4 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. 6.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 up.p.s.a.