III SA/Gl 439/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. określające kwotę wynikającą z długu celnego i określił A Sp. z o.o. w K. tę kwotę w wysokości [...] zł powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 51, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 4 pkt 13, art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 29 ust.1 i 3, art. 32, art. 33 ust. 1, art. 35, art. 37, art. 57, art. 91 ust.1. art. 92, art. 96 ust.1, art. 97 ust. 1, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215 ust. 1 tiret pierwsze, art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 3, art. 221 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), art. 181 a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993), art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 ze zm.) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz. Urz. UE L Nr 291 z 31.10.2008). W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał przebieg postępowania w tej sprawie, i tak: W dniu 23 lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w C. przedstawiono towar w postaci odzieżowych kompletów dziecięcych w ilości 20540 sztuk, spodni dziecięcych w ilości 14113 sztuk, sukienek dziecięcych w ilości 2000 sztuk, koszul dziecięcych w ilości 12823 sztuk, wieszaków w ilości 43 sztuk, manekinów w ilości 30 sztuk – objęty procedurą wspólnotowego tranzytu w [...] urzędzie celnym wyjścia H. w dniu [...] r. według zgłoszenia celnego [...]. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano tam Oddział Celny w C. , do zgłoszenia dołączono list przewozowy [...] oraz fakturę, odbiorcą towaru był P. P. Procedura tranzytu została zakończona 23 lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w C. . W tym samym dniu A Sp. z o.o. w K. działając w imieniu P.P. wystąpiła o objęcie przedmiotowego towaru deklaracją skróconą, zarejestrowaną pod numerem [...]. Następnie towar został zgłoszony do kolejnej procedury tranzytu i został nią objęty według zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r., do którego dołączono fakturę VAT nr [...] z dnia 22 lipca 2009 r. oraz list przewozowy [...] nr [...]. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano – [...] Głównym zobowiązanym do procedury tranzytu została A Sp. z o.o. w K. . Według dokumentu tranzytowego, terminem dostarczenia towaru do wskazanego urzędu celnego był dzień 30 lipca 2009 r. Zgodnie z dokumentem [...] , przewoźnikiem towaru byli przedsiębiorcy M. M. i I. P. prowadzący firmę B W związku z tym, że Oddział Celny w C. nie otrzymał w systemie [...] z urzędu celnego przeznaczenia zawiadomienia o przybyciu towarów, w dniu 31 lipca 2009 r. wszczęto procedurę poszukiwawczą poprzez wysłanie komunikatu [...] (zapytanie poszukiwawcze), odpowiedzi w systemie [...] nie udzielono. Pismem z 28 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. poinformował A Sp. z o.o. w K. o nie zakończeniu procedury tranzytu wzywając do przedstawienia dowodów potwierdzających jej zakończenie. Postanowieniem z 25 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym i określenia kwoty należności wynikających z długu celnego w odniesieniu do towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r. A Sp. z o.o. w K. przedłożyła kserokopię [...] nr [...] z potwierdzeniem odbioru przesyłki przez odbiorcę oraz wniosła o wezwanie do udziału w sprawie przewoźnika. Odnosząc się do tego wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w B. poinformował stronę o tym, że wobec przewoźnika prowadzone jest odrębne postępowanie celne. W toku niniejszego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. uzyskał od rumuńskich władz celnych informację, że ani przesyłka ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub u odbiorcy. Pieczęć odbiorcy znajdująca się na dokumencie [...] nie jest autentyczna. A Sp. z o.o. w K. w toku postępowania złożyła jako dowód oryginał dokumentu tranzytowego oraz listu przewozowego [...] . Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego na podstawie [...] z dnia [...] r. został usunięty spod dozoru celnego w dniu [...] r., ponadto stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu 31 lipca 2009 r. określając dłużnika - A Sp. z o.o. w K. oraz kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł. Od tej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik A Sp. z o.o. w K. zarzucając naruszenie art. 122, art. 123, art. 133, art. 180 § 1 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa., art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1 WKC. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że w toku postępowania nie ustalono, czy rzeczywiście towar został usunięty spod dozoru celnego oraz nie ustalono miejsca usunięcia. Ponadto strona zakwestionowała przyjętą wartość transakcyjną towaru, jak również jego klasyfikację taryfową. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zastosowanie, między innymi następujących przepisów prawa celnego doprowadziło do określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości [...] zł dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] r.: - art. 4 pkt 13 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) - WKC; art. 37 WKC, art. 57 WKC, art. 91 ust. 1 lit a WKC, art. 92 WKC, art. 96 WKC, art. 203 WKC, art. 214 ust. 2 WKC, art. 215 ust. 1 WKC; - art. 450 a tiret pierwsze rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993) – RWKC, art. 365 a RWKC, art. 181 a ust. 1 RWKC, art. 147 ust. 1 RWKC. Organ odwoławczy podkreślił, że w tej sprawie bezspornym jest, iż w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] r. wskazano jako głównego zobowiązanego A Sp. z o.o. w K. ; urząd przeznaczenia nie potwierdził na dokumencie [...] dostarczenia towaru; dodatkowo ten urząd na dokumencie [...] wyjaśnił, że ani przesyłka ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub u odbiorcy. Zgodnie z art. 96 WKC: 1. Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. 2. Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Skoro nie doszło do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, to tym samym doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Według art. 203 WKC: 1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: – usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. 2. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. 3. Dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z kolei, zgodnie za art. 214 ust. 2 WKC, jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Według art. 215 ust. 1 WKC: 1. Dług celny powstaje: – w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, – lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, – lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Miejscem powstania długu celnego w tej sprawie był C., gdzie towary zostały umieszczone pod procedurą, którą towar był objęty. Datą powstania długu celnego był dzień 31 lipca 2009 r., jako dzień następny po dniu, w którym towary miały zostać dostarczone do wskazanego w deklaracji urzędu celnego przeznaczenia. Organy celne przeprowadziły procedurę poszukiwawczą według art. 365 RWKC, [...] urząd celny przeznaczenia udzielając odpowiedzi w nocie [...] nie potwierdził faktu przedstawienia towaru objętego zgłoszeniem tranzytowym po przeprowadzeniu czynności sprawdzających we własnych rejestrach. Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 366 RWKC przypomniał, jakie dokumenty mogą być podstawą do uznania, że procedura tranzytu została prawidłowo zakończona. Ponadto odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wyjaśnił, iż nie naruszono wskazanych tam przepisów proceduralnych. Na końcu organ odwoławczy zaprezentował sposób wyliczenia kwoty wynikającej z długu celnego w oparciu o wartość transakcyjną towaru wynikającą z faktury z dnia 8 czerwca 2009 r., jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towary sprzedane w celu przywozu na teren Wspólnoty. Wyjaśnił również prawidłowość zastosowanej klasyfikacji taryfowej powołując się na obowiązujące przepisy prawa. W skardze na tę decyzję pełnomocnik A Sp. z o.o. w K. wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 122, art. 133, art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne; - art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1 WKC. W uzasadnieniu zaprezentował pogląd, iż organ odwoławczy nie rozstrzygnął odwołania, co do wszystkich elementów zaskarżonej decyzji. Ponadto naruszono wskazane przepisy proceduralne poprzez wadliwie przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Naruszono również prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, poprzez przedwczesne wydanie decyzji ostatecznej. W ocenie pełnomocnika, skoro kilka podmiotów jest odpowiedzialnych solidarnie za jeden dług celny, to powinno być prowadzone jedno postępowanie z udziałem wszystkich dłużników. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktur wystawionych dla nieistniejącej firmy. Błędnie ustalono kod CN towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko odnosząc się przy tym do podniesionych zarzutów. W piśmie procesowym z 23 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej powołując się na toczące się sądowe postępowanie karne przeciwko oskarżonemu P.P., w którym agencja celna występuje w charakterze pokrzywdzonego przedstawił przestępczy mechanizm usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, w którym uczestniczyły osoby przewożące towar. Ponadto powołując się na wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 337/10 wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w K. bezzasadnie odmówił połączenia odrębnych postępowań wyrażając przy tym błędny pogląd, iż postępowanie prowadzone wyłącznie w stosunku do jednego dłużnika nie jest dotknięte wadą procesową. Na końcu pełnomocnik podtrzymał zarzut błędnego ustalenia wartości celnej towaru na podstawie wartości pozornej, a nie wartości transakcyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. w piśmie z 27 marca 2012 r. stwierdził, że skoro okoliczności dotyczące niedostarczenia towaru niewspólnotowego objętego dozorem celnym nie zmieniły się oraz dlatego, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest obiektywna, nie zachodziła konieczność przesłuchania kierowców, czy też odbiorcy towarów. Odnosząc się do argumentacji opartej na wyroku NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 337/10 organ odwoławczy wyraził pogląd, że inny był stan faktyczny rozpoznawanej tam sprawy. Dodatkowo poinformował o tym, że w odrębnym postępowaniu określono już jako dłużnika przewoźnika towaru usuniętego spod dozoru celnego - wspólników spółki cywilnej. Na końcu, powołując się na przepisy dotyczące ustalania wartości celnej Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że prawidłowo wartość celną ustalono w oparciu o fakturę dołączoną do zgłoszenia celnego. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Należy przypomnieć, że według art. 3, art. 4 i art. 5 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów ([...] ) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238), przy stosowaniu Konwencji przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji. Dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom niniejszej Konwencji. List przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. Zgodnie z art. 9 Konwencji, w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Odpowiedzialność przewoźnika uregulowana jest, między innymi w art. 17 ust. 1 i 2: Przewoźnik odpowiada za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie, które nastąpi w czasie między przyjęciem towaru a jego wydaniem, jak również za opóźnienie dostawy. Przewoźnik jest zwolniony od tej odpowiedzialności, jeżeli zaginięcie, uszkodzenie lub opóźnienie spowodowane zostało winą osoby uprawnionej, jej zleceniem nie wynikającym z winy przewoźnika, wadą własną towaru lub okolicznościami, których przewoźnik nie mógł uniknąć i których następstwom nie mógł zapobiec. W rozpoznawanej sprawie, międzynarodowy przewóz drogowy towarów rozpoczął się w Polsce, a miał zakończyć się w [...]. Na gruncie oprawa celnego chodzi tutaj o procedurę tranzytu zewnętrznego pozwalającą na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty, w tym wypadku towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Urzędem wyjścia był C. , natomiast urzędem przeznaczenia [...]. Zgodnie z art. 96 ust. 1 i 2 WKC: 1. Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. 2. Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Bezspornym jest, że [...] r. w Oddziale Celnym w C. towar niewspólnotowy został zgłoszony do procedury tranzytu i został nią objęty według zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r., do którego dołączono fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz list przewozowy [...] nr [...] . Głównym zobowiązanym do procedury tranzytu została A Sp. z o.o. w K. , co wynika z zapisu w polu 50 zgłoszenia celnego. Według dokumentu tranzytowego, terminem dostarczenia towaru do wskazanego urzędu celnego był dzień 30 lipca 2009 r. Zgodnie z dokumentem [...] , przewoźnikiem towaru byli przedsiębiorcy M. M. i I. P. prowadzący B s.c. W związku z tym, że Oddział Celny w C. nie otrzymał w systemie [...] z urzędu celnego przeznaczenia zawiadomienia o przybyciu towarów, w dniu [...] r. wszczęto procedurę poszukiwawczą poprzez wysłanie komunikatu [...] (zapytanie poszukiwawcze), odpowiedzi w systemie [...] nie udzielono. Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. poinformował A Sp. z o.o. w K. o nie zakończeniu procedury tranzytu wzywając do przedstawienia dowodów potwierdzających jej zakończenie. Bezspornym jest, że nie przedstawiono w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; nie przestrzegano przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W tej sytuacji powstał dług celny w przywozie w okolicznościach, o jakich mowa w art. 203 ust. 1 WKC, ponieważ usunięto spod dozoru celnego towar podlegający należnościom przywozowym. Dłużnikiem w takim wypadku mogą zostać różne osoby, między innymi osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Według art. 214 ust. 2 WKC, jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Natomiast zgodnie z art. 215 ust. 1 WKC, dług celny powstaje w miejscu gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą. Wobec niespornego stanu faktycznego sprawy można stwierdzić, że prawidłowo wskazano osobę dłużnika, prawidłowo również ustalono czas i miejsce powstania długu celnego: A Sp. z o.o. w K. - główny zobowiązany uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów; 31 lipca 2009 r., C. . Skoro główny zobowiązany do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie dopełnił obowiązku przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów, to tym samym z mocy decyzji organu celnego stał się dłużnikiem jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających z stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Nie przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W takim wypadku, główny zobowiązany nie odpowiada jednak jako osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, lecz jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Istotnym jest wtedy jedynie ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków powodując przez to usunięcie towaru spod dozoru celnego. Za osobę, która usunęła towar spod dozoru celnego poprzez nie przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów może zostać uznany również przewoźnik, który z mocy art. 3 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów ([...] ) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji. Aby przewoźnik stał się dłużnikiem, o jakim mowa w art. 203 ust. 3 łącznik pierwszy WKC (tiret, dywiz, łącznik – str. 1043v, Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000), w obiegu prawnym musi jednak zaistnieć decyzja, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 WKC określająca, że jest on osobą, która usunęła towar spod dozoru celnego i określająca kwotę wynikającą z tak powstałego długo celnego. Dopiero z mocy takiej decyzji przewoźnik staje się osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Nie jest samodzielną podstawą odpowiedzialności przewoźnika z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym art. 96 ust. 2 WKC, który stanowi, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Przez to, że na osobę przewożącą towary nałożono zobowiązanie przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów nie wynika jeszcze, że w razie niewykonania tych obowiązków przewoźnik staje się z mocy prawa dłużnikiem celnym, ponieważ brak jest przepisu prawa celnego stanowiącego o tym, że taka odpowiedzialność powstaje jako skutek niewykonania obowiązków przewoźnika. Nie wykonanie przez przewoźnika obowiązku przedstawienia przewożonych towarów w nienaruszonym stanie organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów skutkuje tym, że może on dopiero stać się dłużnikiem celnym z mocy decyzji organu celnego. Należy podkreślić, że strona skarżąca profesjonalnie uczestniczyła w obrocie towarowym z zagranicą korzystając w tym wypadku z usług równie profesjonalnego przewoźnika. W rozpoznawanej sprawie, wszystkie te osoby (art. 4 pkt 1 WKC) tj. główny zobowiązany oraz dwie osoby fizyczne – wspólnicy spółki cywilnej będącej przewoźnikiem z mocy adresowanych do nich odrębnych decyzji stały się dłużnikami na podstawie dwóch różnych podstaw prawnych: z art. 203 ust. 3 łącznik czwarty oraz z art. 203 ust. 3 łącznik pierwszy. Dopiero od dnia kiedy te decyzje zaistniały w obiegu prawnym, powstał skutek o jakim mowa w art. 213 WKC - w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, którzy są solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Art. 203 ust. 3 łącznik drugi i trzeci WKC przewiduje również odpowiedzialność za dług celny osób, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Ujęcie to oznacza, że każda z osób uczestniczących w obrocie takim towarem (usuniętym spod dozoru celnego), w tym posiadacz teraźniejszy lub przeszły może być dłużnikiem celnym, chodzi tutaj o odpowiedzialność wszystkich podmiotów władających towarem w zakresie jakiegokolwiek prawa. Osoba władająca towarem staje się dłużnikiem celnym, gdy zostanie wykazane, że wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego. W wyroku z 7 marca 2002 r., sygn. akt V SA 1533/01 (ONSA 2003/2/69) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następujące stanowisko: "Wykazanie należytej staranności przez wskazanie zakresu powinności, jakich powinien dochować podmiot, którego zachowanie się ocenia, wymaga odniesienia przede wszystkim do miejsca, jakie w łańcuchu transakcji zajmuje osoba, której zachowanie ocenia się w celu przypisania długu celnego. Inaczej wygląda staranność profesjonalisty, zawodowo trudniącego się obrotem towarami danego rodzaju, inaczej - jego kontrahenta detalisty lub konsumenta. Innym czynnikiem relatywizacji będą okoliczności nabycia towaru przez osobę, której staranność się ocenia: mniej wymaga się od kogoś, kto towar nabywa od profesjonalisty, w sklepie czy licencjonowanym punkcie stałej sprzedaży, wyższej staranności zaś wymaga zakup na giełdzie czy od nieznanej osoby prywatnej. Oznacza to, że gdy występuje wielość podmiotów, którym - ze względu na miejsce w łańcuchu kolejnych transakcji - można przypisać różną pozycję, a co za tym idzie stosować wobec nich różne kryteria decydujące o "należytej staranności", jakiej nie dochowały, art. 210 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego wymaga przypisania długu celnego w zindywidualizowany sposób. Organ celny musi wskazać, na czym w odniesieniu do każdego spośród wielu dłużników polega zaniedbanie in concreto staranności determinowanej okolicznościami konkretnego wypadku, konkretnej transakcji, która spowodowała, że stali się nabywcą lub posiadaczem (obecnym lub przeszłym) danego towaru." Zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Należy przypomnieć, że "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Takie ujęcie oznacza, że dług celny jest wynikającą z prawa celnego nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w prawie celnym. Co do zasady, ta powinność winna zostać zrealizowana w ramach zasady samoobliczenia przez dłużnika tj. każdą osobę zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Osoba oznacza osobę fizyczną, osobę prawną, o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych a nieposiadające przy tym osobowości prawnej. W tych ramach dłużnik powinien wynikającą z długu celnego (dług celny w przywozie) kwotę należności celnych przywozowych uiścić (zapłacić) na rzecz organu celnego w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa celnego. Według art. 201 WKC: 1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: a) dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub b) objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. 2. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. 3. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Według art. 217 WKC, każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej "kwotą należności", obliczana jest przez organy celne, z chwilą gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie). Zgodnie z art. 221 WKC, niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności. Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Przechodząc zatem do odpowiedzialności solidarnej z art. 213 WKC, jej normatywnym warunkiem jest występowanie kilku dłużników w odniesieniu do tego samego długu celnego. Decydujące znaczenie dla takiej odpowiedzialności ma zatem pierwotne ustalenie, kto jest dłużnikiem oraz ilu jest dłużników, ponieważ dopiero po takim ustaleniu zaistnieje przesłanka występowania kilku dłużników w odniesieniu do tego samego długu celnego. Co do zasady, dłużnikiem celnym staje się osoba zgłaszająca (zgłaszający), która wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (zgłoszenie celne). Taką osobą może być zgłaszający dokonujący zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo też posłużyć się inną osobą, która w jej imieniu dokona zgłoszenia celnego. Jest to osoba uprawniona do korzystania z procedury. Należy podkreślić, że art. 201 WKC dotyczy tylko dwóch spośród ośmiu procedur celnych: dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym; objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Tylko w tych dwóch wypadkach dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Z mocy prawa zachodzi tutaj zatem sytuacja, o jakiej mowa w art. 213 WKC: w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Ta regulacja prawna powoduje również konsekwencje procesowe, ponieważ kiedy należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, to już w chwili wszczęcia z urzędu postępowania celnego istnieją tutaj dwaj dłużnicy będący stroną jednego postępowania: zgłaszający oraz osoba, na rzecz której złożono zgłoszenie celne. W takim wypadku postępowanie celne toczy się z udziałem wszystkich dłużników solidarnych, a jedna decyzja o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności wynikających z tego samego długu celnego jest adresowana do tych dłużników solidarnych. Na tej podstawie prawnej odpowiada agencja celna, jako przedstawiciel pośredni razem z osobą na rzecz której złożyła zgłoszenie celne. Inaczej rzecz się jednak ma jeśli chodzi o sytuację opisaną w art. 201 ust. 3 zdanie trzecie WKC: "Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi." Chodzi tutaj o odpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego ( art. 5 ust. 2 łącznik pierwszy WKC: Przedstawicielstwo może być bezpośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby). Odpowiedzialność z art. 201 ust. 3 zdanie trzecie WKC dotyczy tylko i wyłącznie osób fizycznych odpowiadających za swoje zachowanie się (czyn) na zasadzie winy w postaci umyślnej lub ewentualnej. Jest to odpowiedzialność za sprawstwo dostarczenia nieprawdziwych danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego. Sytuacja, o jakiej mowa w art. 213 WKC: w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu nastąpi tutaj dopiero wtedy kiedy osoba, która dostarczyła nieprawdziwych lub niepełnych danych zostanie uznana za dłużnika tj. kiedy pisemna decyzja wraz z uzasadnieniem oraz wzmianką o możliwości odwołania, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zostanie podana do jej wiadomości. Drugim dłużnikiem celnym z mocy prawa jest tutaj zawsze zgłaszający. W takim wypadku postępowanie celne będzie wszczęte i będzie toczyć się jedynie z udziałem osoby, która dostarczyła nieprawdziwych lub niepełnych danych i do której zostanie adresowana decyzja o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności wynikających z tego samego długu celnego, ponieważ najpierw musi powstać przesłanka odpowiedzialności na tej podstawie prawnej polegająca na tym, że zgłaszającemu będącemu już dłużnikiem z mocy prawa zostanie podana do wiadomości pisemna decyzja wraz z uzasadnieniem oraz wzmianką o możliwości odwołania, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych wynikających z długu celnego w związku z tym, że wcześniej zaksięgowana kwota była niższa od prawnie należnej z powodu przyjęcia zgłoszenia celnego sporządzonego na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych dostarczonych przez przedstawiciela bezpośredniego, który działał w imieniu i na rzecz innej osoby – zgłaszającego. Dług celny w przywozie powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, który oznacza - ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. W przypadku tranzytu zewnętrznego usunięcie towaru spod dozoru celnego oznacza nie zakończenie tej procedury poprzez nie spełnienie przez głównego zobowiązanego obowiązku przestawienia towarów objętych tą procedurą i właściwych dokumentów w urzędzie celnym przeznaczenia. W takim wypadku, główny zobowiązany staje się dłużnikiem, o jakim mowa w art. 203 ust. 3 łącznik czwarty WKC, nie z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego lecz dopiero z chwilą, kiedy pisemna decyzja wraz z uzasadnieniem oraz wzmianką o możliwości odwołania, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zostanie podana do jego wiadomości. "Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków." (wyrok NSA z 6 listopada 2007 r., sygn. akt I GSK 2496/06, Lex nr 368113). Należy przyjąć, że osoba, o której mowa w art. 203 ust. 3 łącznik czwarty WKC, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty odpowiada na zasadzie ryzyka, która to odpowiedzialność jest odpowiedzialnością indywidualną, niezależną od odpowiedzialności innych osób wymienionych w art. 203 ust. 3 WKC. Skoro w przypadku tranzytu zewnętrznego występuje tylko jeden główny zobowiązany, a osoba przewożąca towary jako zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów nie staje się poprzez nałożenie tego obowiązku osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu zewnętrznego, to wyłącznie główny zobowiązany jako osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu zewnętrznego może stać się dłużnikiem na podstawie art. 203 ust. 3 łącznik czwarty WKC. Osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego odpowiadająca na podstawie art. 203 ust. 3 łącznik pierwszy WKC może być osobą fizyczną, osobą prawną lub stowarzyszeniem osób uznanym za zdolne do podejmowania czynności prawnych a nieposiadające przy tym osobowości prawnej. Odpowiedzialność na tej podstawie w przypadku osoby fizycznej jest obiektywną odpowiedzialnością indywidualną za skutek przy ustaleniu, że taka osoba usunęła towar spod dozoru celnego (czyn, zachowanie się człowieka). W przypadku osoby prawnej i stowarzyszenia jest to odpowiedzialność za skutek w postaci usunięcia towaru spod dozoru celnego spowodowany działaniem osób uprawnionych do reprezentowania tych podmiotów. W razie usunięcia towaru spod dozoru celnego odpowiedzialność przewoźnika - który odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji - za tak powstały dług celny opiera się na art. 203 ust. 3 łącznik pierwszy WKC, art. 3 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów ([...] ) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) i art. 96 ust. 2 WKC po uprzednim ustaleniu przez organy celne, że osoba przewożąca towary objęte procedurą tranzytu wspólnotowego nie przedstawiła ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Odpowiedzialność, o jakiej mowa w art. 203 ust. 3 łącznik drugi WKC - Osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, dotyczy tylko i wyłącznie osób fizycznych odpowiadających za swoje zachowanie się (czyn) na zasadzie winy w postaci umyślnej lub ewentualnej. Jest to odpowiedzialność nawiązująca w swojej konstrukcji do współsprawstwa, ponieważ jej warunkiem jest występowanie oprócz osoby odpowiadającej na tej podstawie, osoby która usunęła towar spod dozoru celnego. Osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 łącznik trzeci WKC) dotyczy tylko i wyłącznie osób fizycznych odpowiadających za swoje zachowanie się (czyn) na zasadzie winy w postaci umyślnej lub ewentualnej. Jest to odpowiedzialność nawiązująca w swojej konstrukcji do paserstwa z tytułu samego nabycia lub posiadania towaru usuniętego wcześniej spod dozoru celnego. Skoro odpowiedzialność osób fizycznych, o których mowa w art. 203 ust. 3 łącznik drugi i trzeci WKC oraz osoby o jakiej mowa w art. 201 ust. 3 zdanie ostatnie WKC opiera się na zasadzie winy w postaci umyślnej lub ewentualnej, to wydanie przez organy celne pisemnej decyzji wraz z uzasadnieniem oraz wzmianką o możliwości odwołania, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny podanej do wiadomości jednej lub kilku określonych osób mającej konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą jest możliwe jedynie wtedy, kiedy ustalenia wydanego w postępowaniu karnoskarbowym prawomocnego orzeczenia, co do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego rozstrzygną kwestię winy takiej osoby. Organ celny nie może bowiem orzekać w przedmiocie winy w postępowaniu celnym, ponieważ według trójpodziału władz jest to materia zastrzeżona tylko i wyłącznie dla władzy sądowniczej. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Według art. 115 § 1 tej ustawy, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe. Należy przypomnieć podstawowe zasady omawianej odpowiedzialności. Według art. 4 tej ustawy, przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć. Z kolei, w art. 9 Kodeksu karnego skarbowego uregulowano sprawstwo i współsprawstwo. Odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. Każdy ze współsprawców wykonujących czyn zabroniony odpowiada w granicach swej umyślności lub nieumyślności, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych sprawców; okoliczność osobistą, wyłączającą lub łagodzącą albo zaostrzającą odpowiedzialność, która nie stanowi znamienia czynu zabronionego, uwzględnia się tylko co do sprawcy, którego ona dotyczy. Według art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Zgodnie z art. 53 § 37 ustawy Kodeks karny skarbowy, urząd celny jest finansowym organem postępowania przygotowawczego. Według art. 113 § 1 tej ustawy, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Z mocy art. 118 § 1 pkt 3 Kodeksu karnego skarbowego, urząd celny jest organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe co oznacza, że urząd celny jako organ procesowy decyduje o wszczęciu, czy też o umorzeniu już wszczętego postępowania karnego, jak również kieruje do sądu akt oskarżenia przeciwko osobie fizycznej dotyczący popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Przepisy procedury karnej mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 1 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Zasada winy ma rangę konstytucyjną, ponieważ wynika ona zarówno z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), jak i z zasady godności człowieka jako najwyższego i niezbywalnego dobra (art. 30 Konstytucji). Zasada winy wyłącza możliwość przypisania sprawcy obiektywnych następstw czynu. Wina to zarzut wadliwego ukształtowania woli sprawcy polegającego na tym, że nie zdecydował się na zachowanie zgodne z prawem, chociaż miał taką możliwość, gdyż bezprawność czynu była rozpoznawalna i mógłby działać zgodnie z normą prawną. Dotyczy to zarówno wadliwości ukształtowania woli sprawcy przy popełnieniu czynu zabronionego charakteryzującego się umyślnością, jak i czynu zabronionego charakteryzującego się nieumyślnością. Istota winy jest w obu wypadkach taka sama i sprowadza się do zarzucalności procesu decyzyjnego. Uzasadnienie zarzucalności procesu decyzyjnego będzie różne w zależności od tego, czy popełniony został czyn charakteryzujący się umyślnością czy nieumyślnością. W pierwszym wypadku istotnym elementem uzasadnienia zarzutu będzie treść decyzji. W drugim wypadku uzasadnienie zarzutu opierać się będzie na okolicznościach towarzyszących podjęciu decyzji. Wina, zostaje wyłączona w przypadku wystąpienia określonych w ustawie okoliczności wyłączających winę. Są nimi: stan wyższej konieczności, usprawiedliwione nierozpoznanie bezprawności czynu, usprawiedliwiony błąd co do okoliczności wyłączającej bezprawność lub winę, działanie na rozkaz. Okolicznościami wyłączającymi winę, z uwagi na brak podstaw do wymagania zgodnego z prawem zachowania, są także nieletniość sprawcy lub jego niepoczytalność (tak: Andrzej Zoll, Komentarz do art. 1 Kodeksu karnego, LEX 2007). Wspólnotowy Kodeks celny do problematyki karnej nawiązuje w art. 212 stanowiąc, że na potrzeby prawa karnego stosowanego wobec naruszeń przepisów celnych dług celny uważa się za powstały, gdy zgodnie z prawem karnym Państwa Członkowskiego należności celne służą za podstawę do określenia kar lub gdy istnienie długu celnego powoduje wszczęcie postępowania karnego. Istotną regulację zawiera również art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Z kolei, według art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 69, poz. 622 ze zm.), w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie ostatnie WKC stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Skoro według art. 203 ust. 3 łącznik pierwszy WKC, dłużnikiem jest osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, to za ten skutek odpowiada każda osoba fizyczna, osoba prawna lub stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych a nieposiadające przy tym osobowości prawnej. Podstawą odpowiedzialności osoby z tego tytułu jest ustalenie zaistnienia obiektywnego skutku w postaci usunięcia przez tę osobę towaru spod dozoru celnego będącego rezultatem jej działania lub zaniechania. Ustalenia organu celnego w tym zakresie podlegają ochronie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa również w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Należy podkreślić, że zarówno w łączniku pierwszym, jak i czwartym ust. 3 art. 203 WKC posłużono się zwrotem w liczbie pojedynczej – osoba. Ta regulacja prawna oznacza, że w sytuacji, kiedy tak jak w tej sprawie oczywistym jest kto jest osobą, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, jak również wtedy kiedy organy celne posiadają wiedzę o tym jaka osoba usunęła towar spod dozoru celnego mają obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji towarów, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Należy przypomnieć, że według art. 79 WKC dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania należności prawnie należnych. Z kolei art. 89 WKC stanowi: Procedura zawieszająca będąca jednocześnie gospodarczą procedurą celną zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą otrzymają nowe dopuszczalne przeznaczenie celne. Organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zakończona zgodnie z określonymi warunkami. Ta regulacja prawna dotyczy również procedury tranzytu zewnętrznego. Podjęcie wszelkich niezbędnych działań oznacza w omawianej sytuacji wszczęcie postępowania w sprawie określenia dłużnika oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W tych ramach organ celny już w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie celnej wskazując stronę postępowania, której takie postanowienie doręcza określa osobę, która za dłużnika celnego może w tym postępowaniu zostać uznana. W przypadku procedur zawieszających: tranzytu zewnętrznego; składu celnego; uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń; przetwarzania pod kontrolą celną; odprawy czasowej oraz gospodarczych procedur celnych: składu celnego; uszlachetniania czynnego; przetwarzania pod kontrolą celną; odprawy czasowej; uszlachetniania biernego, ponieważ korzystanie z każdej gospodarczej procedury celnej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organów celnych posiadają one wiedzę o osobie, która z procedury korzysta. Każda z tych procedur celnych rozpoczyna się od zgłoszenia celnego, poprzez którą to czynność osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty jest identyfikowalna przez organ celny już w chwili kiedy nastąpi ustalenie, że obowiązki nie zostały wykonane. Podobnie rzecz się ma w sytuacji ustalenia, że usunięto towar spod dozoru celnego, ponieważ również wtedy osoba przyszłego dłużnika jest identyfikowalna przez organ celny. Owa identyfikacja opiera się na treści zgłoszenia celnego, z którego wynika kto wyraził zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Warunkiem odpowiedzialności solidarnej jest występowanie kilku dłużników w odniesieniu do tego samego długu celnego, a jej istota polega na solidarnym zobowiązaniu do pokrycia tego długu. Oprócz wyjątku z art. 201 ust. 3 WKC, kiedy dłużnikiem jest zgłaszający oraz agencja celna (przedstawiciel pośredni), aby zaistniała przesłanka występowania kilku dłużników do tego samego długu celnego muszą zaistnieć w obiegu prawnym co najmniej dwie pisemne decyzje wraz z uzasadnieniem oraz wzmianką o możliwości odwołania, o jakich mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny podane do wiadomości jednej lub kilku określonych osób mające konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą. Inaczej mówiąc, dopiero z mocy decyzji wynika ilu dłużników występuje do tego samego długu celnego. Dopiero występowanie kilku dłużników do tego samego długu celnego powoduje ten skutek, że są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia długu celnego. ROZDZIAŁ 3 POKRYCIE KWOTY DŁUGU CELNEGO WKC reguluje omawianą problematykę. Według art. 217 ust. 1 WKC, każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej "kwotą należności", obliczana jest przez organy celne, z chwilą gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie). Organy celne mogą odstąpić od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu. Zgodnie z art. 218 ust. 1 i 3 WKC, jeżeli dług celny powstaje w wyniku przyjęcia zgłoszenia towaru do innej procedury niż odprawa czasowa z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych lub w wyniku każdej innej czynności mającej taki sam skutek prawny jak przyjęcie zgłoszenia, to jego kwota jest zaksięgowana niezwłocznie po jej obliczeniu i nie później niż w ciągu dwóch dni, licząc od dnia, w którym towar został zwolniony. W przypadku powstania długu celnego na warunkach innych niż te określone w ust. 1 zaksięgowania odpowiedniej kwoty należności należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne miały możliwość: a) obliczyć kwotę tych należności, i b) określić dłużnika. Ta regulacja prawna dotyczy sytuacji, kiedy dług celny powstał na warunkach innych niż te określone w ust. 1. Chodzi bowiem o sytuacje, kiedy nie doszło do złożenia zgłoszenia celnego, jak również nie przedstawiono towaru organowi celnemu. Taki stan rzeczy występuje w przypadku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym; usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. W omawianej sytuacji organy celne mają możliwość obliczyć kwotę tych należności i określić dłużnika dopiero z mocy decyzji, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny podanej do wiadomości jednej lub kilku określonych osób mającej konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą. Zgodnie z art. 221 WKC, niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Terminy uiszczania należności są wyznaczane i co do zasady nie mogą przekroczyć dziesięciu dni. Każda kwota należności może zostać w zastępstwie dłużnika uiszczona przez osobę trzecią. Według art. 232 WKC, jeżeli kwota należności nie została uiszczona w wyznaczonym terminie w celu zagwarantowania pokrycia tej kwoty organy celne mogą skorzystać z wszelkich możliwości istniejących w ramach obowiązujących przepisów, łącznie z przymusowym ściągnięciem należności. Zgodnie z art. 19 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. , Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Solidarne zobowiązanie do pokrycia długu celnego, o jakim mowa w art. 213 WKC powstaje dopiero wtedy, kiedy zgodnie z art. 221 WKC, niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą, co w przypadku powstania długu celnego na skutek usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym może nastąpić dopiero po wydaniu decyzji, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny podanej do wiadomości jednej lub kilku określonych osób mającej konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą. Solidarne zobowiązanie do pokrycia długu celnego, o jakim mowa w art. 213 WKC nie jest instytucją prawa procesowego i ma zastosowanie dopiero na etapie POKRYCIA KWOTY DŁUGU CELNEGO, instytucji uregulowanej w ROZDZIALE 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i Ordynacja podatkowa nie znają instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego - art. 72 § 2 i 3 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Ta konstrukcja polega na tym, że kilka osób może w jednej sprawie występować w roli powodów lub pozwanych, jeżeli przedmiot sporu stanowią: prawa lub obowiązki im wspólne lub oparte na tej samej podstawie faktycznej i prawnej (współuczestnictwo materialne); roszczenia lub zobowiązania jednego rodzaju, oparte na jednakowej podstawie faktycznej i prawnej, jeżeli ponadto właściwość sądu jest uzasadniona dla każdego z roszczeń lub zobowiązań z osobna, jako też dla wszystkich wspólnie (współuczestnictwo formalne). Jedynym wypadkiem, kiedy we wszczętym z urzędu postępowaniu celnym już od początku z mocy prawa bierze w nim udział dwóch dłużników: zgłaszający i agencja celna jest sytuacja, kiedy dług celny powstał w warunkach określonych w art. 201 ust. 1 , 2 i 3 zdanie pierwsze i drugie WKC. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym; objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Sytuacja, o jakiej mowa w art. 213 WKC: w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu, istnieje tutaj już przed ewentualnym wszczęciem z urzędu postępowania celnego w sprawie retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającego z długu celnego, kiedy wcześniej została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej na podstawie niepełnych lub nieprawdziwych danych dołączonych do zgłoszenia celnego. Skoro istniejąca już solidarność nie wynika tutaj z mocy niewydanej decyzji, lecz z mocy prawa: art. 201 ust. 3 zdanie pierwsze i drugie WKC i art. 213 WKC, to tym samym zbędnym jest określanie w decyzji określającej retrospektywne zaksięgowanie kwoty wynikającego z długu celnego adresowanej jako jednej do dwóch dłużników, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny. Z mocy takiej decyzji nie powstaje bowiem istniejąca już z mocy prawa odpowiedzialność solidarna, lecz zmienia się jedynie jej zakres poprzez zwiększenie kwoty prawnie należnej wynikającej z długu celnego. Z tych powodów nie można zgodzić się z stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 561/07: "Decyzja nie zawierająca wskazania, że odpowiedzialność ma charakter solidarny, narusza przepis art. 213 WKC w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie. Rozstrzygnięcie takie wypacza istotę odpowiedzialności.", które to stanowisko z kolei oparto na poglądzie doktryny: "Trafnie przyjmuje się w doktrynie, że oznacza to, iż postępowanie w sprawie celnej powinno być zakończone decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników, z zaznaczeniem, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny (tak W. Morawski - Wspólnotowy Kodeks Celny, Warszawa 2007 r., s. 898)." Brak jest podstaw normatywnych, aby na grunt prawa celnego przenosić podatkową instytucję odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Skoro odpowiedzialność na tej podstawie prawnej wynika dopiero z mocy ostatecznej decyzji podatkowej a nie z mocy prawa, to oznacza że w przypadku wieloosobowego składu zarządu spółki solidarność jest również instytucją prawa procesowego, ponieważ każdy z członków zarządu spółki może brać udział jako uczestnik postępowania w sprawie, w której inny członek zarządu występuje jako strona tego postępowania. W ujęciu materialnym omawiana solidarność polega na tym, że nawet przy jednoosobowym składzie zarządu spółki jest to odpowiedzialność solidarna za zaległości spółki razem ze spółką. Decyzja wydana w tym trybie powinna zawierać wskazanie, że odpowiedzialność ma charakter solidarny, jednakże brak takiego wskazania w sytuacji, kiedy w podstawie prawnej wskazano art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz adresata decyzji, nie powoduje jej wadliwości skutkującej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Skoro odpowiedzialność osób, o jakich mowa w art. 201 ust. 3 zdanie ostatnie WKC, art. 203 ust. 3 łącznik drugi i trzeci WKC opiera się na zasadzie winy, która nie może być ustalana w postępowaniu celnym, lecz musi zostać ustalona w postępowaniu sądowym, to w razie ustalenia, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat od chwili powstania długu celnego nie później niż po upływie lat pięciu. Urząd celny jako finansowy organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe wszczyna i prowadzi postępowanie przygotowawcze w takich sprawach, a orzeka sąd powszechny. Skoro naczelnik urzędu celnego nie jest uprawniony do ustalania winy w prowadzonym postępowaniu celnym, to tym samym w administracyjnym postępowaniu celnym w przedmiocie odpowiedzialności osób odpowiadających za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 łącznik pierwszy i czwarty WKC nie mogą brać udziału w charakterze strony osoby, których odpowiedzialność opiera się na podstawie art. 201 ust. 3 zdanie ostatnie WKC; art. 203 ust. 3 łącznik drugi i trzeci WKC, ponieważ odpowiedzialność za dług celny na zasadzie winy jest możliwa dopiero po uprzednim ustaleniu winy w postępowaniu sądowym. Różne są też terminy przedawnienia powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego dla osób odpowiadających za dług celny na podstawie różnych podstaw prawnych. Jeśli chodzi o osoby odpowiadające na podstawie art. 203 ust. 3 łącznik pierwszy i czwarty WKC, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Natomiast, w przypadku osób odpowiadających na podstawie art. 201 ust. 3 zdanie ostatnie WKC; art. 203 ust. 3 łącznik drugi i trzeci WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat i nie później niż po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Można stwierdzić, że skoro odpowiedzialność osób fizycznych, o których mowa w art. 203 ust. 3 łącznik drugi i trzeci (tiret, dywiz, łącznik – str. 1043v, Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000), oraz odpowiedzialność osoby fizycznej, o jakiej mowa w art. 201 ust. 3 zdanie ostatnie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) opiera się na zasadzie winy w postaci umyślnej lub ewentualnej, to wydanie przez organ celny - naczelnika właściwego urzędu celnego, będącego organem administracji celnej pisemnej decyzji wraz z uzasadnieniem oraz wzmianką o możliwości odwołania, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia podanej do wiadomości jednej lub kilku określonych osób mającej konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą jest dopuszczalne jedynie wtedy, kiedy wcześniej urząd celny będący w rozumieniu art. 53 § 37 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) finansowym organem postępowania przygotowawczego wyda postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w którym to postępowaniu z odpowiednim zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) zostanie procesowo ustalona wina osoby fizycznej, które to ustalenie z mocy art. 115 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy należy do wyłącznej kompetencji sądu powszechnego albo sądu wojskowego. Dopiero wtedy kiedy ustalenie winy nastąpi z mocy prawomocnego wyroku sądu powszechnego albo sądu wojskowego, organ celny - naczelnik właściwego urzędu celnego może wydać pisemną decyzję wraz z uzasadnieniem oraz wzmianką o możliwości odwołania, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny orzekającą o odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 203 ust. 3 łącznik drugi i trzeci oraz orzekającej o odpowiedzialności osoby fizycznej, o jakiej mowa w art. 201 ust. 3 zdanie ostatnie tego rozporządzenia - odpowiadających za dług celny na zasadzie winy. Taką decyzję naczelnik urzędu celnego może wydać po upływie terminu trzech lat i nie później niż po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Według ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mającej z mocy art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 69, poz. 622 ze zm.) odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawach celnych w zakresie art. 12 oraz przepisów działu IV, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego brak jest ustawowego związania organu administracji publicznej karnym prawomocnym wyrokiem skazującym. Jak to już wskazano, Wspólnotowy Kodeks Celny do problematyki karnej nawiązuje w art. 212 stanowiąc, że na potrzeby prawa karnego stosowanego wobec naruszeń przepisów celnych dług celny uważa się za powstały, gdy zgodnie z prawem karnym Państwa Członkowskiego należności celne służą za podstawę do określenia kar lub gdy istnienie długu celnego powoduje wszczęcie postępowania karnego. Natomiast według art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Mając na uwadze te regulacje prawne można stwierdzić, że naczelnik urzędu celnego w administracyjnym postępowaniu celnym jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa z mocy art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), a także z mocy art. 7 Konstytucji RP (Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa). Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej podniesionych w skardze: - organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wydał decyzję orzekającą co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy do czego jest uprawniony z mocy tej ustawy. Rozstrzygając sprawę co do jej istoty organ podatkowy pierwszej instancji załatwia ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu może rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ odwoławczy nie może zmieniać jej zakresu i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w K. orzekł co do istoty sprawy w całym jej zakresie. - Według art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 69, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa celnego, które w sprawie miały prawidłowe zastosowanie należy stwierdzić, że organy celne nie naruszyły przepisów art. 122, art. 133, art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, ponieważ ustalenie osoby będącej dłużnikiem, o jakim mowa w art. 203 ust. 3 łącznik czwarty WKC nastąpiło na podstawie dokumentów urzędowych dotyczących procedury tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r., do którego dołączono fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz list przewozowy [...] nr [...] . Głównym zobowiązanym w tej procedurze celnej była A Sp. z o.o. w K. . Skoro główny zobowiązany do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie dopełnił obowiązku przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów, to tym samym stal się dłużnikiem jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. - Zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Natomiast według art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (...). Z kolei, art. 147 RWKC stanowi: Do celów art. 29 Kodeksu fakt, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały zgłoszone do swobodnego obrotu uważa się za wystarczającą wskazówkę, że zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W przypadku kolejnych sprzedaży dokonanych przed określeniem wartości celnej, wskazówka ta obowiązuje jedynie w odniesieniu do ostatniej sprzedaży, która doprowadziła do wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty lub sprzedaży na obszarze celnym Wspólnoty przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu. Deklarując cenę sprzedaży, która odnosi się do sprzedaży mającej miejsce przed ostatnią sprzedażą, na podstawie której towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, należy, zgodnie z wymogami organów celnych, wykazać, że taka sprzedaż towarów została dokonana w celu wywozu na ten obszar celny. Stosuje się przepisy art. 178-181a. Powołując się na tę regulację prawną Dyrektor Izby Celnej w K. wszechstronnie uzasadnił, dlaczego wartością celną przywożonych towarów była wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. - Zgodnie z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar. Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia, Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej. Natomiast według art. 4 i 5, Nomenklatura Scalona, wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowią Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Ten przepis stanowi, że środki odnoszące się do kwestii określonych poniżej przyjmuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 10: stosowanie Nomenklatury Scalonej i Taric w szczególności dotyczące: klasyfikacji towarów w nomenklaturach, określonych w art. 8, uwag wyjaśniających. Obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) opublikowano w Dz.U.UE.C.2011.137.1 z 6 maja 2011 r. i jest to publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W przedmowie stwierdzono, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty te, w językach angielskim i francuskim, są wydawane i uaktualniane przez ŚWIATOWĄ ORGANIZACJĘ CELNĄ (WCO) Rada Współpracy Celnej (CCC). Na mocy art. 9, ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN) po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Ta wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej obejmuje, a tam, gdzie jest to właściwe, zastępuje te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, aż do dnia 10 lutego 2011 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej publikowane w Dzienniku Urzędowym serii C po tej dacie pozostają w mocy i będą zawarte w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej po przeglądzie. Należy wskazać, że Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (sporządzona w Brukseli, dnia 14 czerwca 1983 r.) została opublikowana w Dz.U.UE.L.87.198.3 z dnia 20 lipca 1987 r. Zgodnie z jej Artykułem 2 Załącznik, Załącznik do niniejszej Konwencji tworzy integralną jej część i każde powołanie się na Konwencję stanowi powołanie się na ten Załącznik. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Da prawidłowej klasyfikacji znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej . Zgodnie z Regułą 1: Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Dyrektor Izby Celnej w K. wszechstronnie uzasadnił zastosowaną w tej sprawie klasyfikację taryfową towarów nie naruszając wskazanych przepisów prawa. - Zgodnie z art. 876a ust. 3 RWKC, jeżeli powstał dług celny na mocy art. 203 Kodeksu, organy celne zawieszają obowiązek zapłaty należności osobie określonej w ust. 3 tiret czwarte tego artykułu, jeżeli przynajmniej jeden inny dłużnik został określony, a kwota należności została mu również przedstawiona zgodnie z art. 221 Kodeksu. Zawieszenie może zostać przyznane tylko pod warunkiem że osoba określona w art. 203 ust. 3 tiret czwarte Kodeksu nie jest objęta przez żadne z pozostałych tiret wspomnianego ustępu i nie zaniedbała ona, w sposób oczywisty, swoich obowiązków. Okres zawieszenia jest ograniczony do jednego roku. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, ta regulacja prawna nie stanowi o tym, że w pierwszym rzędzie za dług celny odpowiada osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, a dopiero w dalszej kolejności główny zobowiązany. Podniesiony w piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 876a RWKC nie jest trafny również z tego powodu, że przedmiotem tej sprawy nie była odmowa zawieszenia obowiązku zapłaty należności osobie określonej w art. 203 ust. 3 tiret czwarte tego artykułu, w sytuacji, jeżeli przynajmniej jeden inny dłużnik został określony, a kwota należności została mu również przedstawiona zgodnie z art. 221 Kodeksu. Rozpoznawana sprawa dotyczy legalności decyzji określającej osobę dłużnika oraz kwotę wynikającą z długu celnego. Również nie ma znaczenia dla tej sprawy wynik toczącego się postępowania karnego z udziałem osoby, która nie była głównym zobowiązanym, ani przewoźnikiem towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.