I GSK 337/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Agencji Celnej [...] Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 456/09 w sprawie ze skargi Agencji Celnej [...] Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia kwoty długu celnego po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Agencji Celnej [...] Spółki z o.o. w K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 456/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Agencji Celnej [...] Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenie decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia kwoty długu celnego po wznowieniu postępowania. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych. W dniu 21 maja 2004 r. w Oddziale Celnym w C. został objęty procedurą tranzytu towar w postaci łóżeczek dziecięcych w ilości 1.300 sztuk według zgłoszenia celnego dokonanego na tranzytowym dokumencie towarzyszącym [...] i przekazany do urzędu celnego przeznaczenia tj. [...]. W związku z nieprzedstawieniem przesyłki w urzędzie przeznaczenia oraz brakiem informacji od głównego zobowiązanego o zakończeniu procedury tranzytu wysłano notę poszukiwawczą, po czym Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] organ I instancji stwierdził, iż wymieniony towar został usunięty spod dozoru celnego i jako dłużnika określił Agencję Celną [...] Sp. z o.o. w K., gdyż firma ta była głównym zobowiązanym. Decyzja została doręczona w dniu 20 marca 2007 r., spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania, w związku z czym decyzja stała się ostateczna z dniem 3 kwietnia 2007 r. Pismem z dnia 17 marca 2008 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i załączając jako nowe dowody w sprawie kopie pism. Powołała się przy tym na art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej w skrócie WKC) i stwierdziła, iż nie jest jedynym dłużnikiem w sprawie. W piśmie uzupełniającym powołała się na orzeczenie ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną, po czym decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, iż przedstawione dowody mogą jedynie dowieść, iż dłużnikiem solidarnym mogłaby zostać określona również inna osoba i w takim przypadku w odrębnym postępowaniu może zostać wydana decyzja o uznaniu za dłużnika wskazaną osobę. Natomiast okoliczność ta nie może wpłynąć na ważność decyzji wydanej w stosunku do spółki [...], bowiem okoliczności stanowiące podstawę wydania tej decyzji nie zostały podważone, a przez nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie można rozumieć zakresu obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy wskazując, że spółka jako nowe dowody w sprawie przedstawiła kserokopie trzech pism: * z dnia 12.06.2007 r. Spółki Jawnej T.-S., * z dnia 24.05.2004 r. firmy [...], * z dnia 21.02.2008 r. firmy [...], jednak tylko pismo z dnia 24.05.2004 r. istniało w dniu wydania decyzji, a pozostałe powstały po wydaniu decyzji, do której wniesiono żądanie wznowienia postępowania. Uznał, że pisma te nie mogą mieć przyznanego przymiotu dowodu w rozumieniu art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 maja 2003 r. sygn. akt III SA 110/03 nie poświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I GSK 2496/06 stwierdził, że treść przedstawionych pism wskazuje na istnienie nowych okoliczności nieznanych organowi w dniu wydawania decyzji. Jednakże w jego ocenie fakt istnienia, bądź nieistnienia solidarnych dłużników w niniejszej sprawie nie ma wpływu na decyzję uznającą głównego zobowiązanego za dłużnika w związku z nie zakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego. Powołując się na art. 1 pkt 1 i art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo Celne oraz art. 57, 59 i 96 WKC stwierdził, iż głównym zobowiązanym jest osoba uprawniona do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i jej odpowiedzialność wynika wyłącznie z faktu naruszenia przepisów i jest niezależna od winy, bądź wiedzy. Natomiast uznanie za dłużników przewoźnika lub odbiorcy towaru może miejsce tylko w sytuacji, gdy organ celny jest w posiadaniu dokumentów świadczących o tym, że osoby te wiedziały lub mogły wiedzieć o naruszeniu procedury. Tymczasem dokumenty posiadane przez organ przed wydaniem decyzji nie wskazywały w ogóle na istnienie przewoźnika, a organy administracji niemieckiej poinformowały, iż odbiorca towaru nie wiedział, że odbiera towar o statusie niewspólnotowym, ponieważ nie przekazano mu dokumentów tranzytowych. Odnosząc się do powołanego przez spółkę wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06, wskazał, iż zgodnie z pkt 72 państwa członkowskie nie mają obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych, wydanych na podstawie przepisów (nieopublikowanych w języku kraju przystępującego do Wspólnoty Europejskiej w chwili wydania rozstrzygnięcia), jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych. Skoro w sprawie chodzi o decyzję ostateczną, a poprzednio obowiązujące przepisy art. 211 i 221 Kodeksu celnego miały tożsame brzmienie co art. 203 i 213 WKC, to brak jest podstaw do wzruszenia tej decyzji na podstawie powołanego wyroku ETS. Dodał też, iż należności celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia nie są środkiem administracyjnym o charakterze represyjnym, o jakim mowa w pkt 73 uzasadnienia wyroku ETS. W końcowej części uzasadnienia odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych i uznał je za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę uznając, że organy celne obu instancji rozpatrując wniosek skarżącej zasadnie odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z dnia [...] marca 2007 r. podając, że w sprawie nie występują wszystkie przesłanki sformułowane w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, ponieważ z przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci kserokopii trzech pism wynika, że tylko pismo z dnia 24 maja 2004 r. istniało w dniu wydania decyzji, jednakże kopii tego pisma nie można było nadać przymiotu dowodu w rozumieniu art. 187 ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że jest to niepoświadczona kserokopia dokumentu. W tym stanie rzeczy nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej dotycząca istnienia nowych dowodów w sprawie, jednakże Dyrektor Izby Celnej słusznie uznał, iż fakt istnienia, bądź nieistnienia solidarnych dłużników nie ma wpływu na decyzję uznającą głównego zobowiązanego za dłużnika w związku z nie zakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego. Słusznie przy tym powołał się na art. 96 ust. 1 WKC dotyczący odpowiedzialności głównego zobowiązanego. W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego wynika wyłącznie z faktu naruszenia przepisów i jest niezależna od winy, bądź wiedzy. Natomiast dokumenty posiadane przez organ przed wydaniem decyzji nie wskazywały w ogóle na istnienie przewoźnika, a organy administracji niemieckiej poinformowały, iż odbiorca towaru nie wiedział, że odbiera towar o statusie niewspólnotowym, ponieważ nie przekazano mu dokumentów tranzytowych. Skoro więc wyżej wymienione podmioty ponoszą odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów prawa i w różnym zakresie, to możliwe jest prowadzenie postępowania celnego w stosunku do każdej ze stron samodzielnie, tym bardziej że zakres stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu celnym określony w art. 74 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne wyklucza możliwość stosowania w postępowaniu celnym przepisów ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności solidarnej. Ponadto Sąd I instancji w pełni podzielił pogląd organu celnego II instancji uzasadniający odmowę zastosowania w rozpoznawanej sprawy wskazanego przez spółkę wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Agencja Celna [...] Sp. z o.o. w K., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1. uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadające wymogom art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. i art. 210 ordynacji podatkowej, jest bowiem lakoniczne i nie wskazuje w sposób jasny, dlaczego Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe; 2. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej; II. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że powinien zostać zastosowany przepis art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu spółka podniosła między innymi, że działania organów celnych w rozpoznawanej sprawie wynikają z objęcia w dniu 21 maja 2004 r. przewożonych towarów procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. W procedurze tej osobami zobowiązanymi do wykonania obowiązków wynikających z zastosowanej procedury są oprócz głównego zobowiązanego także osoba przewożąca towar lub odbiorca. Osoby te są zobowiązane do przedstawienia towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązek tek został na przewoźnika i odbiorcę nałożony na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Zatem, wbrew poglądom Sądu I instancji, odpowiedzialność głównego zobowiązanego oraz przewoźnika oparte są na tej samej podstawie prawnej, tj. art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. W rozpoznawanej sprawie organy celne prowadziły postępowanie tylko w stosunku do głównego zobowiązanego, ponieważ ustaliły, że dokumenty posiadane przez "organ przed wydaniem decyzji nie wskazywały w ogóle na istnienie przewoźnika". Jednakże w momencie ustalenia istnienia innej osoby odpowiedzialnej za dług celny organ winien skorzystać z instytucji wznowienia postępowania i ująć takiego "nowego" dłużnika w decyzji. Spółka zwróciła uwagę też na fakt, że w postępowaniu w sprawach celnych mają zastosowanie art. 133 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, a przepisy te należy zaliczyć do grupy przepisów dotyczących odpowiedzialności solidarnej. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Trafnym okazał się zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty, wymienione w petitum skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mają usprawiedliwionych podstaw. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organem celnym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Strona jako postawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: - wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; - są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; - nie były znane organowi, który wydał decyzję; - istniały w dniu wydania decyzji. Organy celne obu instancji, po wznowieniu postępowania , odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z dnia [...] marca 2007r.,stwierdzając iż ujawnione nowe okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ nie mają wpływu na odmienne jej rozstrzygniecie. Nową okolicznością w rozpoznawanej sprawie, nieznaną organowi, który wydał decyzję, było ujawnienie faktu przekazania przez przewoźnika towarów przewożonych według Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego [...], bezpośrednio odbiorcy mającemu siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec, zamiast do urzędu celnego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż fakt istnienia bądź nieistnienia solidarnych dłużników w niniejszej sprawie nie ma wpływu na decyzję uznającą głównego zobowiązanego za dłużnika w związku z niezakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt GSK 2496/06, w którym wyrażono pogląd, że : " Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków". Sąd I instancji zaakceptował to stanowisko, podnosząc że, w świetle art. 96 ust. 1 i 2 WKC, podmioty wymienione w tym przepisie, ponoszą odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów prawa i w różnym zakresie, co stwarza możliwość prowadzenia postępowania celnego w stosunku do każdej ze stron samodzielnie. Dodał, że dokumenty posiadane przez organ przed wydaniem decyzji nie wskazywały w ogóle na istnienie przewoźnika, a organy administracji niemieckiej poinformowały, że odbiorca towaru nie wiedział, iż odbiera towar o statusie niewspólnotowym, ponieważ nie przekazano mu dokumentów tranzytowych. Strona skarżąca, powołując się na brzmienie przepisu art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, wnosiła o ustalenie odpowiedzialności za dług celny osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających z procedury, którą objęte były towary. W sytuacji prowadzenia postępowania przez organy celne tylko w stosunku do znanego dłużnika, pojawia się problem, gdy ujawni się inny dłużnik po wydaniu decyzji celnej, która stała się ostateczna, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność wznowienia postępowania w takim przypadku, wezwania tego podmiotu do udziału w sprawie w celu ujęcia tego nowego dłużnika w decyzji. Jest to istotna okoliczność mogąca mieć wpływ na rozstrzygniecie. Bowiem właściwe ustalenie podmiotów postępowania celnego, nie pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącej spółki jako głównego zobowiązanego. W myśl art. 213 WKC, jeżeli w stosunku do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia długu celnego. Sąd I instancji, powołując się na zbieg przepisów art. 96 ust. 2 i 203 ust. 3 WKC, pominął istotę problemu, iż w świetle tych przepisów stroną postępowania jest każda osoba, na której przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą szczególne obowiązki. Prawidłowa wykładnia przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC ( por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I GSK 2525/06, https:/ cbois.nsa.gov.pl/doc/9856C0D437). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji, w ślad za organami celnymi, nieprawidłowo przyjął, że okoliczność ujawnienia innej osoby, która mogłaby zostać dłużnikiem solidarnym, nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, w stosunku do głównego zobowiązanego, a zatem nie jest to istotna przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ujęcie nowego dłużnika w decyzji celnej wpływa w sposób istotny na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Teza wynikająca z wyroku NSA z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I GSK 2496/06, na którą powołał się Sąd I instancji oraz organy celne potwierdza stanowisko zaprezentowane wyżej : " Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 4 tiret 4 WKC prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających z procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków". W niniejszej sprawie istota rozpoznawanego zagadnienia sprowadza się do prawidłowego ustalenia podmiotów zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej. Sąd kasacyjny nie podzielił zasadności naruszenia art.. 141 § 4 p.p.s.a. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Zarzut taki nie jest natomiast skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a kontrola orzeczenia w oparciu o jego uzasadnienie była w pełni możliwa. Zarzut polegający na niezastosowaniu przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej również nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z treścią omawianego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C- 161/06, należy przypomnieć, iż w pkt 72 Trybunał wskazał, iż zainteresowane państwa członkowskie nie mają obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych, wydanych na podstawie przepisów niepublikowanych w języku kraju przystępującego do Wspólnoty Europejskiej w chwili wydania rozstrzygnięcia, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych. W sprawie strona wniosła o wzruszenie decyzji ostatecznej, a poprzednio obowiązujące przepisy art. 211 i 221 Kodeksu celnego miały tożsame brzmienie z art. 203 i 213 WKC. Natomiast w pkt 73 trybunał orzekł, że "zgodnie z prawem wspólnotowym inaczej byłoby wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, gdy na mocy przepisów wymienionych w pkt 71 niniejszego wyroku zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe, czego stwierdzenie należy w granicach właściwych władz krajowych". Należności celne nie są środkiem o charakterze represyjnym, o jakim mowa w cytowanym pkt 73 wyroku ETS. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a uwzględnił skargę kasacyjną, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., zbada czy w sprawie wystąpiła przesłanka istotna dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mając na względzie wyżej wyrażoną ocenę prawną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.