III SA/Wa 324/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") wskazała, że: - w związku z działalnością gospodarczą dokonuje dostaw towarów (sporadycznie świadczy usługi); transakcje dostaw towarów wiążą się z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, z uwagi na udzielanie przez Spółkę rabatów, korekt wynikających z różnych pomyłek oraz zwrotów towarów; - faktury korygujące są wystawiane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 121, poz. 1337); następnie wysyłane kontrahentom, niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, gdy Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. Spółka, podobnie jak jej kontrahenci, nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne. W związku z tym Spółka zapytała: czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (VAT należny) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet gdy brak jest potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, któremu wystawiono fakturę. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") jest bardzo nieprecyzyjny i umożliwia różnoraką interpretację. Na mocy art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"), należy dokonać wykładni tego przepisu zgodnie z prawem wspólnotowym, która wyłączenie działania art. 29 ust. 4a u.p.t.u. W odniesieniu do nabywców energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, etc. należy wyłączyć obowiązek otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, ustanowiony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., z uwagi na niezgodność art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. Spółka odwołała się do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywy 112"), art. 11(A)(1) VI Dyrektywy, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") i wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazując że każda korekta obrotu wiąże się z prawem podatnika do obniżenia VAT należnego, co wynika z zasady neutralności. Państwa członkowskie określając warunki do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, na mocy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 mają zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 – przestrzegać zasady efektywności, proporcjonalności i neutralności. Warunek określony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z 2004r. utrudnia lub wręcz uniemożliwia podatnikowi realizację prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, jednocześnie naruszając ww. zasady prawa wspólnotowego. Wprowadzono go z uwagi jedynie na ryzyko ewentualnego oszustwa podatkowego. Jest to środek uciążliwy, który obiektywnie spełnił kryteria obniżenia obrotu w rozumieniu art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Jeśli wynagrodzenie uległo zmniejszeniu, a podatnik nie posiada jedynie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podstawa opodatkowania przewyższa kwotę faktycznie należną, przez co jest określona niezgodnie z art. 1 i 73 Dyrektywy 112. Spółka w konkluzji stwierdziła, że brzemienie art. 29 ust. 4b u.p.t.u. wskazuje, że jedyną prawidłową interpretacją (uwzględniając wykładnię prowspólnotową) tego przepisu jest wyłączenie obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wobec nabywców energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, ect. Organ podatkowy zobowiązany jest do powsztrzymania się od stosowania art. 29 ust. 4a u.p.t.u., co skutkuje brakiem obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących oraz obniżeniem podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. 2. Minister Finansów w interpretacji z [...] stycznia 2010r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister powołał się na treść art. 29 ust. 1, 4-4c u.p.t.u. i wskazał, że tylko u sprzedawców, a nie nabywców (skarżąca Spółka) energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych lub usług w zakresie prowadzenia wody, gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych - nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy korekcie VAT należnego. Zdaniem Ministra faktura korygująca może być wprowadzona do obrotu prawnego, gdy odbierze ją nabywca. Spółka chcąc skorzystać z prawa do obniżenia VAT należnego (zmniejszenia obrotu) powinien poza wystawieniem faktury korygującej, wprowadzić ją do obrotu, zaś do udowodnienia tej czynności posiadać potwierdzenie odbioru przez kontrahenta. Obowiązek posiadania faktury korygującej nie jest zatem wymogiem technicznym, którego przestrzegania narusza zasadę proporcjonalności. W opinii Ministra Finansów ww. interpretacja nie narusza zasady neutralności, bo przy zachowaniu należytej staranności podatnik nie traci prawa do zmniejszenia obrotu o kwoty udzielonego rabatu – powinien posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę przed upływem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Uzyskanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej po terminie do złożenia deklaracji podatkowej uprawnia Spółkę domuwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Minister Finansów podniósł również, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 i art. 249 TWE pozostawia władzom krajowym swobodę form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie pozostaje więc w kolizji z przepisami UE wskazanymi przez Spółkę, a w szczególności z art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Obniżenie przez sprzedawcę VAT należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem VAT naliczonego. Nie otrzymanie potwirdzenia odbioru faktury korygującej mogłoby prowadzić do sytuacji, w której sprzedawca obniży VAT należny, a nabywca nie obniży VAT naliczonego. Skutkiem jest zatem obniżenie lub zwrot VAT, którego nie zapłacono, co narusza zasadę neutralności. Minister wyraził też przekonanie, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Państwom pozostawiono swobodę w zakresie osiągania celów. Różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych stwierdził, że dotyczą one innych stanów faktycznych i prawnych oraz nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa. 3. Minister Finansów - mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym Spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4a ust. 4b pkt 2 u.p.t.u., art. 73, art. 79 i art. 90, Dyrektywy 112, art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), w tym naruszenie zasady neutralności VAT i proporcjonalności środków podejmowanych w celu zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania - w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na pominięciu: - zasady neutralności, w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 przez uznanie, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia określonych w u.p.t.u. wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania i VAT należnego; - zasady proporcjonalności VAT w związku z art. 90 Dyrektywy 112 - prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Spółka powinna stosować określone w u.p.t.u. środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej); 2) art. 29 ust. 4b pkt 2 u.p.t.u. przez dokonanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkujące uznaniem (wbrew gramatycznemu brzmieniu art. 29 ust. 4b pkt 2 u.p.t.u.), iż w celu obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego Spółka musi posiadać potwierdzenie odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi; 3) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 249 zdanie 3 TWE - przez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego; d) art. 14h w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14e § 1 O.p. przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów oraz TSUE. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska ponownie nawiązała do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (art. 1, art. 73, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz zasadami efektywności, neutralności proporcjonalności. Organ podatkowy był więc zobowiązany do powstrzymania się od zastosowania tego przepisu na mocy art. 10 i 249 TWE. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 15 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1330/10 zawiesił postępowanie w sprawie, w związku ze skierowaniem przez NSA, na mocy postanowienia z 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 104/10, pytania prejudycjalnego do TSUE: czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstaw opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, warunek taki jak przewidziany w art. 29ust. 4a u.p.t.u., uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 3. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., zaś istota problemu sprowadzała się do ustalenie, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.) mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej (dalej "UE") jest bowiem zobowiązana, jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, do przestrzegania prawa UE, jak też uwzględniania orzecznictwa sądów TSUE. 4. Poruszona we wniosku o interpretację, wyżej opisana kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z 26 stycznia 2012r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na wyżej opisane pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego. TSUE, zakreślając ramy prawne orzeczenia, wskazał na treść przepisów art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25 ww. wyroku C – 588/10). TSUE wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21 ww. wyroku C – 588/10), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Możliwość ta ponadto nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22 ww. wyroku C – 588/10). TSUE wyraził pogląd, że skoro wskazane powyżej przepisy Dyrektywy 112 nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23 ww. wyroku C – 588/10). Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28 ww. wyroku C – 588/10). Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40 ww. wyroku C – 588/10). 5. W ocenie Sądu z wyżej przedstawionych rozważań TSUE jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest zgodny z powoływanymi w skardze przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności. W świetle ww. wyroku TSUE (a szczególnie tezy 40) obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku skarżąca Spółka musi wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Nie wystarczy stwierdzenie, które Spółka zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że ma ona częste problemy, a nawet niemożliwość uzyskania zwrotnego potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez ich adresatów, więc zamierza zrezygnować z odsuwania momentu rozliczenia wystawionej faktury korygującej zmniejszającej VAT należny do momentu uzyskania potwierdzenia odbioru danej faktury korygującej przez jej adresata oraz zamierza ujmować takie faktury na bieżąco, tj. w deklaracji VAT-7. 6. Sąd, biorąc pod uwagę tezę 40 ww. wyroku C – 588/10, stwierdza, że nie podziela także poglądu Ministra Finansów, że jedynym dowodem umożliwiającym obniżenie VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej, jest otrzymanie od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia odbioru faktury korygującej na mocy. TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Skoro zaskarżona interpretacja nie odnosi się do ww. kwestii, Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie miał obowiązek wypowiedzieć się w tym zakresie, wykorzystując także instytucję z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy we wniosku o interpretację brak elementów umożliwiających stwierdzenie czy Spółka podjęła jakiekolwiek działania, uzasadniające uzyskanie potwierdzenia odbioru (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury). Innymi słowy Minister Finansów powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności. Minister Finansów powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT. 7. Sąd podziela natomiast interpretację Ministra Finansów zawartą w zaskarżonym akcie, a odnoszącą się do art. 29 ust. 4b u.p.t.u. Tylko sprzedawca, a nie nabywca (skarżąca Spółka) energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych lub usług w zakresie prowadzenia wody, gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych - nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy korekcie VAT należnego. 8. Sąd wskazuje ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14e § 1 O.p. Minister Finansów nie pominął przy wydaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego. Wskazał, z jakich powodów nie wziął pod uwagę orzeczeń powołanych przez Spółkę. Sąd podkreśla ponadto, że skoro TSUE w analogicznym stanie faktycznym do sprawy rozpoznawanej, wypowiedział się już w kwestii zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 112, poglądy sądów administracyjnych prezentujące przeciwne stanowisko straciły na aktualności. 9. Sad, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art.146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. art. 200 i art. 209 P.p.s.a.