I SA/Rz 96/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi R. R. i S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących R. R. i S. R. solidarnie kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009r. nr [...] określającą R. i S. R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 20.922zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że R. i S. R., wybierając sposób opodatkowania dochodów za rok podatkowy 2007, złożyli zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37. W zeznaniu tym podatnicy od dochodu odliczyli kwotę 6.518,67zł z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego oraz wykazali podatek należny w kwocie 18.966,00zł. Analizując prawidłowość zeznania, Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził zgodność wykazanych w nim przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodów, pobranych zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z przedłożonymi przez podatników informacjami o uzyskanych w 2007r. dochodach. Organ ten zakwestionował natomiast zasadność zastosowania odliczenia z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego udzielonego, zgodnie z załącznikiem PIT-2K, na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ ten uznał bowiem, że podatnicy nie spełniają wymogów niezbędnych do uzyskania ulgi określonej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), gdyż nie dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, lecz na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28 lutego 2007r., zakupili od firmy "A." działkę zabudowaną murowanym parterowym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym za kwotę 168.815zł (w tym wartość działki - 68.116zł). Odnośnie zakupu działki organ wskazał, iż przepis art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. jednoznacznie określa, iż odliczeniu od dochodu nie podlegają odsetki od kredytów wykorzystywanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że skarżący nie dokonali przeniesienia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego położonego przy ul. S. w R. na swoje nazwisko, co - według organu - skutkowało tym, że nie stali się inwestorami w rozumieniu prawa budowlanego. Pozwolenie na budowę budynku posiadała firma "A." i to ona prowadziła inwestycję. W związku z tym, organ podatkowy I instancji uznał, że R. i S. R. nie są uprawnieni do skorzystania z ulgi odsetkowej, gdyż przyznany im kredyt hipoteczny w Banku [...] na podstawie umowy z dnia 27 grudnia 2006r. w kwocie 245.400zł nie został przeznaczony - stosownie do wskazanego przepisu - na budowę budynku mieszkalnego, tylko na zakup nieruchomości na której poczyniono określone nakłady - rozpoczęto budowę budynku. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzją z dnia [...] maja 2009r. określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 20.922,00 zł, tj. bez uwzględnienia odliczenia kwoty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnicy złożyli (z uchybieniem terminu) odwołania wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2009r., przywrócił R. R. termin do wniesienia odwołania. Jednocześnie, organ odwoławczy uznał, iż S. R. nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] września 2009r. odmówił mu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przywrócenie R. R. terminu do wniesienia odwołania, skutkowało rozpatrywaniem tego środka zaskarżenia od decyzji organu I instancji wydanej w stosunku do obydwojga małżonków. Skutek procesowy w postaci przywrócenia terminu nastąpił w tym przypadku wobec uwzględnienia żądania R. R., uprawnionej do działania w imieniu obydwojga małżonków. Ze względu na tożsamą treść żądań organ podatkowy nie miał wątpliwości, co zgodności interesów prawnych małżonków w tym przypadku. W złożonym odwołaniu R. R. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009r. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono "błąd w ustaleniach faktycznych polegający na całkowitym pominięciu okoliczności, iż przedmiotem umowy był nowo wybudowany budynek mieszkalny wybudowany przez firmę w ramach jej działalności gospodarczej". Podniesiono przy tym, iż "następstwem tego błędu (...) jest obraza prawa materialnego poprzez pominięcie art. 26 b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien mieć zastosowanie przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym". Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 26b ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że podatnicy nie dokonali - wbrew temu co wykazali w załączniku PIT-2K - zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w sprawie nie występuje realizacja inwestycji polegającej na zakupie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, co powoduje brak podstaw do zastosowania ulgi na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według Dyrektora Izby Skarbowej, podatnikom nie przysługuje również odliczenie wydatków na spłatę odsetek od kredytu z tytułu budowy budynku mieszkalnego, gdyż nie byli oni inwestorami tego budynku w myśl prawa budowlanego. Tym samym, brak jest także podstaw do uznania, że nastąpiła realizacja inwestycji wskazanej w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co przekreśla możliwość odliczenia od dochodu kwoty odsetek od kredytu mieszkaniowego udzielonego na ten cel. Ponadto, organ wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, iż zrealizowana przez podatników inwestycja mieszkaniowa przyczyniła się do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego i materiał zgromadzony w sprawie należało stwierdzić, że odliczenie od dochodu z tytułu spłaty odsetek od kredytu przeznaczonego na realizowaną przez podatników inwestycję, jako niewymienioną w art. 26b ust. 1 ww. ustawy, nie przysługuje. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2008r. o sygn. akt I SA/Wr 1538/07. Zaskarżając powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, R. i S. R. wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż stwierdzenie, że organy podatkowe kierowały się literalnym brzmieniem art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie polega na prawdzie, gdyż to właśnie skarżący kierując się literalnym brzmieniem przepisów twierdzą, że w oparciu o nie mogą skorzystać z prawa do odliczenia od dochodu odsetek od zaciągniętego kredytu hipotecznego. Według skarżących, przepisy prawa podatkowego nie zakreślają, w jaki sposób ma być zorganizowana budowa, tak aby podatnik stał się właścicielem nowego budynku. W ocenie skarżących, organy podatkowe zastosowały rozszerzającą wykładnię przepisu art. 26b ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór dotyczy zastosowania ulgi z tytułu wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego skarżącym na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., poprzez błędną jego wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy. Wskazany wyżej przepis art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f stanowił, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego. Dokonując wykładni tego przepisu należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że ustawodawca wprost wskazał w tym przepisie cel, na jaki powinien zostać przeznaczony kredyt (pożyczka). Tym celem powinno być zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ponadto, ustawodawca określił szczegółowo, jakie inwestycje powinny zostać sfinansowane z udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki). Wśród tych inwestycji w punkcie 1 wymienił inwestycję związaną z budową budynku mieszkalnego. Wykładnia gramatyczna ww. uregulowania nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej, uregulowanej w art. 26b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie jest - tak jak przyjął to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - wymóg posiadania przez podatnika pozwolenia na budowę wydanego jemu jako inwestorowi. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca skorzystanie z ulgi uzależnia od przeznaczenia kredytu (pożyczki), uzyskanej przez podatnika na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego. Użycie przez ustawodawcę określenia: "związanej z" wskazuje na konieczność wystąpienia związku pomiędzy wydatkowaniem kredytu, a budową budynku mieszkalnego, ale nie warunkuje skorzystania z ulgi przez podatnika od budowy budynku mieszkalnego przez niego, jako inwestora. A zatem, sfinansowanie inwestycji, dającej prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, ma się tylko wiązać z budową budynku mieszkalnego, a nie polegać na prowadzeniu budowy tego budynku przez podatnika, jako inwestora. Pojecie: "budować" w języku polskim ogólnym i prawnym nie różnią się istotnie. W Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją Mieczysława Szymczaka (3-tomowym) wskazano, że wyraz: "budowa" oznacza m.in. wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie, a wyraz: "budować" oznacza wznosić budowlę, jej części lub zespoły. Także w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie standardowe 4-tomowe) wskazano, że wyraz: "budowa" oznacza m.in. budowanie domu, mostu, drogi, a wyraz: "budować" oznacza m.in. wznoszenie jakiegoś obiektu. W słowniczku definicji legalnych zawartych w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł definicji pojęć: "budowa" i "budować". Natomiast, w przepisie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r Nr 156, poz. 1118) ustawodawca wprowadził do prawa budowlanego definicję legalną pojęcia: "budowa", zgodnie z którą pod tym pojęciem należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Ponadto, w przepisie art. 3 ustawy - Prawo budowlane zamieszczono także legalne definicje takich pojęć, jak: "prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane", przez które należy rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych oraz "pozwolenia na budowę", przez które należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Wynika z powyższego, iż ani w rozumieniu powszechnym (w języku polskim ogólnym), ani też w znaczeniu prawnym, pojęcia: "budowa", i "budować" nie oznaczają wykonywania obiektu budowlanego osobiście, jako inwestor dla siebie, ale oznaczają, wykonywanie obiektu budowlanego zarówno przez siebie, jak i przez inny podmiot, jednak dla siebie. Potwierdzeniem takiego znaczenia tych pojęć są także dalsze przepisy ustawy - Prawo budowlane, w których wskazano, że każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami (art. 4). I, wprawdzie przepisy art. 17, art. 18, art. 28 i art. 40 tej ustawy jednoznacznie wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego jest inwestor, do obowiązków którego należy zorganizowanie procesu budowy, który jest stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę, a który może wyrazić zgodę na przeniesienie przez właściwy organ budowlany pozwolenia budowlanego na inny podmiot, to jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła wprost do tych przepisów, stąd też, nie można wywodzić, że podatnik, mający prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, nie może tak ułożyć sobie stosunku zobowiązaniowego z podmiotem, który już wcześniej uzyskał pozwolenie na budowę na gruncie podatnika, gdyż posiadał przed podatnikiem prawo do dysponowania nieruchomością, którą następnie zbył na rzecz podatnika, aby ten podmiot (poprzednik) wybudował na rzecz podatnika budynek mieszkalny za jego środki finansowe, tyle że z wykorzystaniem pozwolenia budowlanego wydanego wcześniej na rzecz tego podmiotu, który poprzednio posiadał prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i uzyskał pozwolenie budowlane, jako inwestor. Tak więc, przyjęcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że warunkiem skorzystania przez podatnika z ww. ulgi odsetkowej jest posiadanie przez niego pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wydanego na niego, narusza dyrektywy wykładni językowej, gdyż prowadzi do zawężenia zakresu stosowania normy z niego wynikającej, bowiem taki warunek w tym przepisie nie został ustanowiony; jedyne odesłanie do tej ustawy zawarł ustawodawca w art. 26b ust. 1 pkt 4 lit. a wskazując, że podatnik powinien dysponować potwierdzeniem o zakończeniu budowy określonym w prawie budowlanym, tj. pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego lub zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Odnośnie wykładni ustawowego sformułowania "nowo wybudowany budynek mieszkalny" użytego w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. trzeba na wstępie zgodzić się z organami podatkowymi, że w orzecznictwie dość często prezentowane jest stanowisko o potrzebie dokonywania ściśle gramatycznej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Wskazuje się między innymi, że ten rodzaj wykładni pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997r. sygn. akt III RN 22/97 - OSNP 1998/5/142; uchwała NSA z 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99 - ONSA 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004r. FSK 372/04 - ONSAiWSA 2005/1/17). Nie oznacza to jednak, że wykładnia gramatyczna może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Organ podatkowy dokonując wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa może w takim przypadku istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK, Gdańsk 2008, s. 93 oraz 141-147). Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. W tym zakresie warto przytoczyć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993/10/183), gdzie Sąd ten stwierdził, że wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że wykładnia gramatyczna art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na jednoznaczne ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie sformułowania "nowo wybudowany budynek mieszkalny". Językowe rozumienie pojęcia "wybudować" oznacza wznieść jakiś obiekt, zbudować, pobudować. "Nowy" oznacza zaś: niedawno zrobiony, właśnie powstały (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Na tym tle nie można jednoznacznie stwierdzić, jak to przyjęły organy podatkowe, że w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca poprzez "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego", rozumie nabycie budynku którego budowa została ukończona co wiąże się z koniecznością uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie bądź zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo budowlane. Ustawa podatkowa nie uzależnia prawa do skorzystania z omawianej ulgi, od wybudowania budynku mieszkalnego, który uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Z językowego znaczenia analizowanego zapisu nie można wyprowadzić tak daleko idących wniosków, które w istocie prowadzą do skonstruowania przez organy dodatkowych, pozanormatywnych warunków, od których uzależnia się prawo do zastosowania ulgi podatkowej. Poszukując właściwego rozumienia przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., trzeba mieć na uwadze wyrażony przez ustawodawcę cel wprowadzania tej regulacji prawnej, tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że jest to forma realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez przeciwdziałanie bezdomności, wspieranie rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Dlatego też, zdaniem Sądu, wykładnia celowościowa art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miał na celu jedynie wyłączenie z możliwości korzystania z tej ulgi przypadków nabywania budynków mieszkalnych w tzw. wtórnym obrocie. Natomiast w żaden sposób nie wynika z tego przepisu, że chodzi w nim o budynki, których budowa została zakończona czyli budynki które uzyskały pozwolenie na użytkowanie lub zostały zgłoszone do użytkowania. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd nie podziela więc poglądu wyrażonego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 lutego 2008r. I SA/Wr 1538/07, na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Konfrontując wyniki wykładni gramatycznej z rezultatami wykładni celowościowej należy więc stwierdzić, że zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, nie można uzależniać od uzyskania pozwolenia na użytkowanie takiego budynku. Uzależnienie skorzystania z ulgi odsetkowej od istnienia tego warunku stanowi niedopuszczalne w świetle wykładni językowej i celowościowej omawianej regulacji, ingerowanie organu w sferę stanowienia prawa, poprzez wprowadzanie pozanormatywnych warunków korzystania z omawianej ulgi podatkowej. Końcowo należy zauważyć, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości odliczenia odsetek od kredytu wykorzystanego na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania w związku z inwestycją wymieniona w przepisie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko organów w tej kwestii nie było zresztą kwestionowane przez skarżących w złożonej skardze. Mając zatem na względzie powyższe, Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.