III SA/Wa 234/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 26 stycznia 2011 r. P. K. (dalej: "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżący nabył w latach poprzednich tj. w poszczególnych miesiącach, w tym w miesiącu grudniu tych lat, rzeczowe składniki majątku, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350, dalej: "u.p.d.o.f."), we wniosku określane jako "Składnik Majątku", z przeznaczeniem ich na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że wynajął niektóre Składniki Majątku. Umowy najmu były lub są (te nie rozwiązane) zawarte na czas oznaczony, ale nie dłuższy niż rok. Pozostałe Składniki Majątku były (mimo zamiaru Skarżącego później upłynął okres dłuższy niż rok) lub są wykorzystywane na potrzeby własnej działalności lecz przez okres krótszy niż rok. W związku z powyższym wydatki na nabycie Składników Majątku zostały lub będą (w zakresie rozliczenia 2010 r.) przez Skarżącego zaliczone w całości i jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie wykluczył, że po okresie roku od nabycia lub przed upływem tego okresu Składniki Majątku mogą zostać dalej wykorzystywane przez Skarżącego na własne potrzeby w prowadzonej działalności gospodarczej, na okres dłuższy niż rok. Zatem albo doszło już (w latach poprzedzających 2010 r.) lub dopiero dojdzie do obowiązkowego przekwalifikowania Składników Majątku na środki trwałe na podstawie art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f., albo też Skarżący dobrowolnie przekwalifikuje Składniki Majątku na środki trwałe na podstawie art. 22e ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący zadał następujące pytania. 1. W jaki sposób Skarżący powinien rozliczyć odsetki, do których zapłaty jest zobligowany, w przypadku używania Składników Majątku w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia jej nabycia? 2. W jaki sposób Skarżący powinien rozliczyć odsetki, do których zapłaty jest zobligowany, w przypadku używania Składników Majątku w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej przez okres nieprzekraczający 12 miesięcy od dnia ich nabycia, jeśli w tym okresie Wnioskodawca dobrowolnie przekwalifikuje Składniki Majątku na środki trwałe? Zdaniem Skarżącego, w przypadku gdy w trakcie trwania umowy najmu lub po jej zakończeniu zdecyduje się on na dalsze korzystanie ze Składników Majątku w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i okres ten przekroczy 12 miesięcy, powinien on zaliczyć Składniki Majątku do środków trwałych na zasadach wskazanych w przepisie art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, jeżeli zdecyduje się on na dalsze używanie Składników Majątku w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia przyjęcia Składników Majątku do używania to powinien on: - zaliczyć Składniki Majątku do środków trwałych i ująć je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w cenie jej nabycia, - zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów (koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym dokonane zostało zaliczenie Składników Majątku do środków trwałych i ujęcie jej w ewidencji) o różnicę pomiędzy ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania przy zastosowaniu właściwej stawki amortyzacyjnej dla Składników Majątku. Jeżeli w wyniku takiego rozliczenia wystąpi różnica, to nierozliczona nadwyżka tych wydatków pomniejszy koszty uzyskania przychodów w następnych miesiącach (art. 22e ust. 3 u.p.d.o.f.), - stosować przyjęte stawki amortyzacyjne dla Składników Majątku przez cały okres dokonywania jej amortyzacji, - wpłacić, w terminie do 20 dnia miesiąca, w którym Składniki Majątku zostały zaliczone do środków trwałych, kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Składników Majątku do dnia, w którym okres jej używania przekroczył rok i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu rocznym. Skarżący wskazał następnie, że okres, za jaki należne są odsetki, w przypadku zaliczenia Składników Majątku do środków trwałych po upływie 12 miesięcy od dnia jej nabycia, trwa od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Składników Majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Jeżeli jednak zaliczy on Składniki Majątku do środków trwałych przed upływem 12 miesięcy od dnia jej nabycia, to okres, za jaki naliczane są odsetki liczy się od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Składników Majątku do dnia zaliczenia Składników Majątku do środków trwałych Skarżącego stosownie do art. 22e ust. 2 w zw. z art. 22e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego obliczenie dochodu spoczywa na podatniku, który sam ustala nadwyżkę przychodów nad kosztami. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku." Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. u podatników zobowiązanych do prowadzenia albo ksiąg rachunkowych albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dochód podlegający opodatkowaniu ustalany jest na ich podstawie. Wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są, co do zasady, potrącalne tylko w tym roku, w którym zostały poniesione. Skarżący podniósł ponadto, że szczególne zasady dotyczą rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, są one potrącalne w dacie ich poniesienia, chyba że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Wtedy koszty takie powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczą. Powyższe ogólne zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów dotyczą również podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.). Zasadą jest więc rozliczenie kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego roku podatkowego. Jednakże w celu ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy (niezależnie od okresu, za jaki jest ona ustalana) zapisy w księdze przychodów i rozchodów (księgach rachunkowych) dokonywane są w okresach miesięcznych. Tym samym wydatki, kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, zaliczane są do nich w okresach miesięcznych (bez względu na datę, pod jaką zaksięgowany jest dany wydatek). Oznacza to, że według przepisów u.p.d.o.f. wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu zaliczane są do nich w danym miesiącu, a nie w związku z datą ujęcia ich w księgach. Skarżący podkreślił, że to podatnik, który sam oblicza podatek zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., ustalając samodzielnie dochód za dany rok decyduje czy zaliczyć dany wydatek, poniesiony w tamtym roku, do kosztów uzyskania przychodów lub nie. W ocenie Skarżącego, za dzień zaliczenia kosztów uzyskania przychodów należy uznać dzień, w którym wydatek taki będzie miał wpływ na wysokość zaliczki na podatek lub podatku, a tym samym dzień w których dany koszt pomniejszając przychody stanie się elementem dochodu zadeklarowanego przez podatnika do opodatkowania. Wtedy bowiem nastąpi faktyczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeżeli wydatek na nabycie Składników Majątku zostanie poniesiony, w miesiącach od stycznia do listopada, to zaliczenie wydatków na nabycie Składników Majątku do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w dniu, w którym Skarżący jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek (czyli 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu). W przypadku gdy wydatek na nabycie Składników Majątku zostałby poniesiony w grudniu (faktura byłaby ujęta w księgach Skarżącego), to wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w dniu rocznego rozliczenia (złożenia zeznania) za dany rok podatkowy. Zaliczka na podatek za miesiąc grudzień jest płatna w wysokości zaliczki za miesiąc listopad, a faktyczne ustalenie właściwej wysokości należnego podatku dochodowego, w tym zaliczenie wydatku na nabycie Składników Majątku, nastąpi w dniu złożenia zeznania podatkowego przez Wnioskodawcę. Z tego względu okres, za jaki należne są odsetki, trwałby od dnia, w którym Skarżący był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub dnia złożenia zeznania rocznego do dnia, w którym okres jej używania przekroczył rok. Reasumując Skarżący podkreślił, że naliczanie odsetek w okresie od stycznia do końca kwietnia następnego roku nie ma logicznego i systemowego uzasadnienia, jako że w tym okresie nie wiadomo jeszcze jakie wydatki grudniowe podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów a jakie nie. Wszystkie zaś wydatki grudniowe są zawsze poniesione, w rozumieniu art. 22 ust. 5d i ust. 6b u.p.d.o.f., jako że każda otrzymana przez Skarżącego faktura jest zaksięgowana w księgach, niezależnie czy koszt (wydatek) z niej wynikający będzie następnie uznany (zaliczony) za koszt uzyskania przychodów czy nie. Minister Finansów, działając poprzez Organ upoważniony Dyrektora izby Skarbowej w W. (dalej także jako "Organ udzielający interpretacji"), w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r., dotyczącej zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - w zakresie sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych od stycznia do listopada roku podatkowego uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe, w pozostałym zaś zakresie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, na wstępie przywołał przepisy u.p.d.o.f. odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów i możliwości amortyzacji oraz podkreślił, że przy kwalifikowaniu składników majątku do środków trwałych, jednym z decydujących kryteriów jest przewidywany okres ich używania dłuższy niż rok. W ocenie Ministra Finansów jeżeli Skarżący dla nabytych rzeczowych składników majątku wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej określił okres używania krótszy niż rok i nie zaliczył ich do środków trwałych, to wydatek poniesiony na ich nabycie mógł zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jednak w przypadku, gdy po upływie roku przedmiotowe składniki majątku, będą nadal wykorzystywane na cele prowadzonej działalność gospodarczej, lub też Skarżący zaliczy je do środków trwałych przed upływem roku, wówczas zastosowanie znajdzie art. 22e u.p.d.o.f. Organ udzielający interpretacji zauważył, że w przypadku gdy Skarżący nabył składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł i ze względu na przewidywany przez niego okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczył ich do środków trwałych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - wówczas będzie obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął m.in. wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, gdy Skarżący zaliczył wydatki na nabycie składników majątku wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczył te składniki do środków trwałych przed upływem roku od dnia ich nabycia, wówczas odsetki nalicza się od dnia zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów do dnia zaliczenia ich do środków trwałych. Skarżący winien naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2. Z uwagi na powyższe Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych w latach poprzednich tj. w miesiącach od stycznia do listopada. Organ udzielający interpretacji stwierdził następnie, że w przypadku składników majątku nabytych w grudniu w latach poprzednich okres, za jaki należne są odsetki, trwałby od dnia, w którym Skarżący był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub dnia złożenia zeznania rocznego do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Wskazał, iż również w przypadku składników majątku nabytych przez Skarżącego w grudniu w latach poprzednich ustawodawca nie przewiduje odmiennego sposobu naliczania odsetek. W ocenie Ministra Finansów w takiej sytuacji dla danego składnika majątku należy rozliczać odsetki na zasadach wskazanych w wcześniej powoływanych przepisach art. 22e ust. 1 lub art. 22e ust. 2 i z uwagi na to Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w tym zakresie za nieprawidłowe. Pismem z 18 maja 2011 r. Skarżący wezwał Organ udzielający interpretacji do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z 2 czerwca 2011 r. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika wniósł skargę na opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: 1. przepisu art. 22e ust. 1 pkt 4 oraz art. 22e ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 9 ust. 1 oraz 2 u.p.d.o.f. oraz z przepisem art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego, że w przypadku składników majątku Skarżącego nabytych w grudniu w latach poprzednich, okres, za jaki należne są odsetki, trwałby od dnia, w którym Skarżący był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub dnia złożenia zeznania rocznego do dnia, w którym okres używania składników majątku przekroczył rok i Skarżący był zobowiązany do zaliczenia ich do środków trwałych oraz do dnia zaliczenia składników majątku do środków trwałych w przypadku gdy czas ich używania nie przekroczył 12 miesięcy, w trakcie których Skarżący dobrowolnie przekwalifikował je na środki trwałe; 2. przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez podanie w Interpretacji podstawy prawnej i jej treści bez wskazania prawidłowego stanowiska. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej Organ udzielający interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podkreślił, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska Skarżącej w części dotyczącej naliczania odsetek od składników majątku nabytych w grudniu, których okres używania przekroczył rok lub których czas używania nie przekroczył 12 miesięcy ale zostały one zaliczone do środków trwałych, powinna być, taka iż: 1) Skarżący prawidłowo nalicza odsetki od składników majątku nabytych w grudniu, których okres używania przekroczył rok, 2) okres za jaki naliczane są odsetki od nabytych w grudniu składników majątku, których czas używania przez Skarżącego przekroczył rok lub w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy, w trakcie którego Skarżący dobrowolnie przekwalifikuje składniki majątku na środki trwałe, powinien trwać od dnia, w którym Skarżący był zobowiązany do złożenia zeznania rocznego do dnia zaliczenia składników majątku do środków trwałych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w ocenie Organu udzielającego interpretacji stanowisko Skarżącego jest prawidłowe wyłącznie w zakresie Składników Majątkowych nabytych w miesiącach od stycznia do listopada roku podatkowego, jednakże zdaniem Skarżącego oba stanowiska wynikają z tego samego założenia czyli z interpretacji pojęcia "dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów". W ocenie Skarżącego twierdzenie Organu udzielającego interpretacji o nieprawidłowości jego stanowiska jest sprzeczne z wcześniejszym potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Skarżącego w takim samym zakresie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi, lub w przypadku uznania, że skarga została wniesiona z zachowaniem terminu – o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona albowiem wydana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała prawo. Zgodnie z art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. W przedmiotowej sprawie problemem prawnym jest zagadnienie, jak na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej rozumieć użyty w art. 22 e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. termin "dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku". Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazuje, iż za dzień zaliczenia kosztów uzyskania przychodów należy uznać dzień, w którym wydatek taki będzie miał wpływ na wysokość zaliczki na podatek lub podatku, a tym samym dzień w których dany koszt pomniejszając przychody stanie się elementem dochodu zadeklarowanego przez podatnika do opodatkowania. Takie stanowisko Skarżący prezentuje zarówno co do sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych w latach poprzednich tj. w miesiącach od stycznia do listopada jak i w zakresie składników majątku nabytych w grudniu tych lat. Niezrozumiałym jest zatem w ocenie Sądu fakt, iż Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe co do pierwszego z wymienionych okresów, w którym nabyte zostały składniki majątku, nie podzielił Jego poglądu w zakresie nabycia tych składników w grudniu lat poprzednich. Przy czym w ocenie Sądu Organ naruszył art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. poprzez uznanie stanowisko Skarżącego w przedstawionym wyżej zakresie za nieprawidłowe, a nie wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Mianowicie Minister Finansów nie odniósł się do zakwestionowanego stanowiska Skarżącego poprzez wskazanie stanowiska prawidłowego w przedmiocie interpretacji użytego w art. 22 e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. terminu "dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku". Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu w części niekwestionowanej przez Skarżącego. Ponieważ było to stanowisko korzystne dla Skarżącego, potwierdzające Jego własny pogląd, Sąd miał również na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.