I FSK 143/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 219/12 w sprawie ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 219/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem sprzedaży działki oraz udziału w działce. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżący jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A." w zakresie produkcji odzieży skórzanej i kożuchów. W dniu 20 maja 2005 r. nabył nieruchomość rolną w postaci działki gruntu nr [...], położoną w miejscowości B. Nabycie nastąpiło w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej obejmującej działki nr [...], [...] i [...]. Skarżący nabył przedmiotową działkę w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, co nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W momencie nabycia działki dla obszaru, na którym działka jest położona nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzją Wójta Gminy N. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału z dnia 7 czerwca 2006 r. utworzone działki zostały przeznaczone na cele: budownictwa jednorodzinnego, poszerzenie dróg gminnych, a dwie z nich utworzyły drogi wewnętrzne. Umową z dnia 5 lipca 2011 r. skarżący sprzedał działkę nr [...] oraz udział w działce [...] na rzecz nabywcy. W momencie sprzedaży działka nr [...] była uzbrojona i nieogrodzona. W związku z powyższym zadano pytanie czy należy uznać, że sprzedaż działek nastąpiła w rezultacie wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, póz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT powinna zostać opodatkowana tym podatkiem? Zdaniem strony wskazana sprzedaż pozostawała poza zakresem przepisów ustawy o VAT, gdyż nie wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Strona uważa, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż opodatkowaniu tym podatkiem podlega profesjonalny obrót nieruchomościami. Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe organ dokonał oceny czynności zaistniałych na dzień złożenia wniosku, wyjaśniając, że zdarzenia przyszłe będą przedmiotem odrębnej interpretacji. Pismem z dnia 30 listopada 2011 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji z dnia 10 listopada 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący dokonujący sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nabytej pierwotnie do majątku prywatnego, działa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo że decyzja o podziale działek powzięta została po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na który strona nie miała wpływu oraz sprzedaż odbywała się bez zaangażowania środków typowych dla producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT, - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uchylenie się przez organ od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska strony, w szczególności poprzez faktyczne zignorowanie powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji wskazał, że w ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zatem w ocenie Sądu I instancji należy ustalić, czy w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację wynika, że skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że wskazana we wniosku o interpretację czynność podziału gruntu na mniejsze działki, dokonana w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie jest decydująca dla uznania strony za podatnika VAT. Jednak okoliczność, że w wyniku podziału powstało aż 19 działek, w zestawieniu z kolejnymi formami aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, już wskazują na taki charakter. Z treści pytania zawartego we wniosku wynika bowiem, że skarżący oprócz uzyskania adresowanej do niego decyzji Wójta Gminy N. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału, planuje również podjęcie działań polegających na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i nawiązaniu współpracy z biurem nieruchomości jako pośrednikiem w sprzedaży. Wprawdzie działania przyszłe związane ze sprzedażą działek stanowią przedmiot odrębnej interpretacji, dotyczą jednak tej samej nieruchomości nabytej pierwotnie jako grunt rolny oznaczony nr [...]. Działania skarżącego należące do przedmiotu niniejszej sprawy stanowią pewien fragment całego zainicjowanego przez stronę procesu, polegającego na uzyskaniu decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości, wydzieleniu dróg wewnętrznych oraz podjęciu działań marketingowych w celu sprzedaży działek. W ocenie Sądu I instancji okoliczności takie dowodzą, że działania strony przybrały formę zorganizowaną, a w konsekwencji zawodową (profesjonalną), co oznacza, że skarżącego uznać należy za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i związanego z nim przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona dokonując sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nabytej pierwotnie do majątku prywatnego działa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów, pomimo że przeprowadzenie transakcji opisanej we wniosku o interpretację odbywało się bez zaangażowania środków typowych dla producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu powołanych przepisów, - ewentualnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i związanego z nim przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że działalność gospodarcza w rozumieniu tych przepisów obejmuje transakcje przeprowadzone w okolicznościach jak przedstawionych we wniosku o interpretację, mimo że właściwa wykładnia tych przepisów prowadzić musi do wniosku, że nie obejmują one swoją dyspozycją sprzedaży opisanego przez skarżącego, 2) postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ podatkowy w udzielonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 uznając, że w ramach transakcji opisanej we wniosku skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że organ podatkowy uchylił się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, których uwzględnienie mogło skutkować wydaniem interpretacji innej treści oraz niewystarczające uzasadnienie uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionych przez skarżącego wypowiedzi orzecznictwa za pomocą, których skarżący przedstawił własne stanowisko dotyczące braku działania w charakterze podatnika w podatku od towarów i usług oraz poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W zasadzie zarzuty te sprowadzają się do oceny czy w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym zasadnie Sąd I instancji ocenił , że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W szczególności , zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten prawidłowo zauważył, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Pomimo bowiem, że sprawy te dotyczyły osób prowadzących działalność rolniczą, to wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. Podkreślenia przy tym wymaga, że w orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, że wobec nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE każdorazowo na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych ocenić należy, czy osoba fizyczna dokonująca dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (vide np. wyroki NSA z 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 132/09 i z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 314/12; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 15 września 2011 r. Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy, jak stwierdził Trybunał, nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast jeżeli w celu dokonania sprzedaży podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Ze względu na stanowisko wyrażone przez TSUE w powołanym wyżej wyroku aktualne są w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. W wyroku tym podniesiono, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia takich czynności jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności. W wyroku tym wskazano także na znaczenie zamiaru, z jakim sprzedawca nabywał grunty, przy ocenie, czy działa on w charakterze podatnika, czy też nie. Wprawdzie we wskazanym wyżej wyroku TSUE nie odniósł się do tej kwestii, jednak w piśmiennictwie podnosi się, że zamiar sprzedawcy przy nabywaniu gruntu nadal powinien być traktowany jako okoliczność, może nie decydująca, ale mająca znaczenie dla rozstrzygania o statusie sprzedawcy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że w krótkim czasie po nabyciu przez skarżącego nieruchomości , uchwałą Rady Gminy zmieniony został plan zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym należy zauważyć , że projekt planu udostępniany jest mieszkańcom znacznie wcześniej. Zgodnie bowiem z art. 17 pkt 1 i 10 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) wójt, burmistrz albo prezydent miasta, po podjęciu przez radę gminy uchwały o przystąpieniu do sporządzenia planu zagospodarowania, ogłasza w prasie miejscowej oraz przez obwieszczenie, a także w sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, o podjęciu uchwały o przystąpieniu do sporządzenia planu, określając miejsce i termin składania wniosków do planu nie krótszy niż 21 dni. Ogłasza też w sposób wskazany wyżej o wyłożeniu projektu planu do publicznego wglądu na co najmniej 7 dni przed dniem wyłożenia i wykłada ten projekt do publicznego wglądu na okres co najmniej 21 dni oraz organizuje w tym czasie dyskusję publiczną nad przyjętymi w projekcie planu rozwiązaniami. Skarżący w momencie nabycia nieruchomości musiał więc mieć rozeznanie co do przeznaczenia tych gruntów. Również bezpośrednio po nabyciu nieruchomości skarżący musiał wystąpić o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału gruntów , gdyż wiąże się ona między innymi z pracami geodezyjnymi związanymi z wytyczeniem nowych granic. Te okoliczności, a także wydzielenie dróg wewnętrznych, podejmowanie działań marketingowych świadczą o tym, jak zasadnie przyjęto, że działania skarżącego wskazane wyżej charakterystyczne są dla działań handlowca. Ponadto, wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia innych wskazanych w niej przepisów. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zważywszy , że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Z zarzutu i jego uzasadnienia wynika natomiast, że naruszenia tego przepisu skarżący upatruje w odmiennej ocenie działań skarżącego . Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji