I SA/Łd 220/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży działek oddala skargę. I SA/Łd 220/12 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko A. A. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży działek za nieprawidłowe. W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży działek. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, pod firmą "A" w zakresie produkcji odzieży skórzanej i kożuchów. W dniu [...] r. nabył nieruchomość rolną w postaci działki gruntu nr 10/1, położoną w miejscowości B.. Nabycie nastąpiło w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej obejmującej działki nr 10/1, 10/2 i 10/3. Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, nabycie to nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W momencie nabycia działki dla obszaru, na którym działka jest położona nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nabyta przez Wnioskodawcę działka została następnie podzielona na mniejsze działki, oznaczone nr od 10/4 do 10/22. Decyzją Wójta Gminy N. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału wydana została 7 czerwca 2006 r. działki oznaczone nr 10/6, 10/7, 10/8, 10/9, 10/10, 10/12, 10/13, 10/14, 10/15, 10/16, 10/17, 10/18, 10/19, 10/20 i 10/21, przeznaczone zostały na cele budownictwa jednorodzinnego, działki oznaczone nr 10/4 i 10/5 przeznaczone zostały na poszerzenie dróg gminnych, a działki nr 10/11 i 10/22 utworzyły drogi wewnętrzne. Przeznaczenie działek wynikało z uchwały Rady Gminy N. nr [...] z [...] r., która zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Następnie, w rezultacie umowy zawartej 5 lipca 2011 r., wnioskodawca sprzedał działkę nr 10/7 oraz udział w działce 10/11 (wynoszący 1/10 części we współwłasności) na rzecz nabywcy. W momencie sprzedaży działka nr 10/7 były uzbrojona i nieogrodzona. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości sprzeda część lub całość pozostałych, działek. W związku z faktem, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwano wnioskodawcę pismem z dnia 17 października 2011 r. do usunięcia braków w terminie 7 dni. W piśmie z dnia 26 października 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, iż nieruchomość została przeznaczona do sprzedaży w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na podstawie uchwały Rady Gminy N. nr [...] z [...] r., zgodnie z którym działka objęta wnioskiem (podzielona następnie na mniejsze działki) przeznaczona została na cele budownictwa jednorodzinnego. W momencie nabycia działki wnioskodawca nie planował jej zbycia. W wyniku przeznaczenia działki przez Radę Gminy N. na cele budownictwa jednorodzinnego, wnioskodawca postanowił o podziale działki i sprzedaży. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził na wymienionych we wniosku działkach działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie udostępnia i nie udostępniał gruntów wskazanych we wniosku innym osobom na podstawie umowy dzierżawy, użyczenia itp. Natomiast w przypadku planowanej sprzedaży pozostałych działek wnioskodawca podjął lub planuje podjąć działania polegające na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i nawiązaniu współpracy z biurem nieruchomości jako pośrednikiem w sprzedaży. Na działkach nie były prowadzone prace przygotowawcze do sprzedaży, takie jak np. grodzenie terenu, uzbrojenie terenu itp. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przypadku dokonania w przyszłości sprzedaży kolejnych działek powstałych w wyniku podziału działki 1/10, sprzedaż taka powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż działek opisanych we wniosku nie nastąpiła w rezultacie wykonywania działalności gospodarczej przez wnioskodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy ww. sprzedaż pozostawała poza zakresem przepisów ustawy o VAT, a opisana we wniosku sprzedaż działek wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 tego przepisu definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Brzmienie powyższych przepisów zdaniem wnioskodawcy wskazuje na to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie - podatników podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależności jej wykonywania, a istotny przy dokonywaniu oceny w sprawie jest cel nabycia działek. W opisie stanu faktycznego, działka 1/10 nabyta została w celu powiększenia gospodarstwa rolnego wnioskodawcy. Działka ta powiększyła majątek prywatny i nie była wykorzystywana wprowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. W momencie nabycia działek wnioskodawca nie planował ich dalszego zbycia. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że nie prowadzi działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Decyzję o podziale działki 1/10 podjął po uchwaleniu przez Radę Gminy N. uchwały zatwierdzającej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Środki finansowe pochodzące ze sprzedaży działek zasiliły majątek prywatny wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca wskazał, że nie sposób uznać, że sprzedaż dziatek wskazanych we wniosku nastąpiła w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez wnioskodawcę w rozumieniu ustawy o VAT, co mogłoby uzasadniać opodatkowanie tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie powyższej tezy wnioskodawca powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe w analogicznych w jego ocenie sprawach. Z przyczyn wskazanych powyżej wnioskodawcy uznał, że dokonanie w przyszłości przez niego sprzedaży kolejnych działek powstałych w wyniku podziału działki 1/10 również nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podobnie jak w przypadku już dokonanej transakcji, o której mowa we wniosku, także przyszła sprzedaż działek dotyczyć będzie zasobów jego majątku prywatnego. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 10 listopada 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...] uznającą stanowisko przedstawiane przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu interpretacji podniósł, iż uwzględniając treść przytoczonych przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż działalnością gospodarczą w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług jest działalność handlowca, producenta lub usługodawcy gdy dokonują oni czynności podlegających opodatkowaniu także jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, tj. powtarzalny dla czynności określonego rodzaju. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie powyższe przesłanki zostaną spełnione, bowiem wnioskodawca dokonał sprzedaży uzbrojonej działki o nr 10/7 oraz udziału w działce o nr 10/11, a także planuje dokonać szeregu dostaw innych działek budowlanych. Zdaniem organu podatkowego istotnym faktem jest to, że wnioskodawca z własnej inicjatywy podzielił otrzymaną nieruchomość na szereg działek i podjął działania polegające na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i nawiązaniu współpracy z biurem nieruchomości jako pośrednikiem w sprzedaży. Podzielenie nieruchomości na mniejsze powierzchniowo działki oraz ustanowienie drogi dojazdowej (wewnętrznej) do działek w tym przeznaczenie dwóch działek na poszerzenie drogi gminnej, umożliwiają łatwiejszą ich sprzedaż oraz uatrakcyjnią je rynkowo. Opisana sytuacja zatem świadczy o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz przesądza o wykorzystywaniu towarów (działek budowlanych) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sam fakt podziału nieruchomości przed jej sprzedażą na wiele działek budowlanych, dokonana sprzedaż działki nr 10/7 i udziału w działce nr 10/11 oraz planowana dalsza sprzedaż pozostałych działek budowlanych wskazuje, że wnioskodawca jako właściciel nieruchomości działa z zamiarem uzyskania stałych dochodów, a wynika to z powtarzalnego charakteru tych transakcji. Skutkiem powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest to, że zainteresowany dokonując sprzedaży działki nr 10/7 i udziału w działce nr 10/11 oraz podejmując kroki celem zorganizowanej dalszej dostawy działek działa w sposób częstotliwy, wypełnia tym samym definicję prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy i staje się podatnikiem podatku VAT z art. 15 ust. 1 ustawy, a ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest niezależna od tego, czy właściciel nieruchomości nie nabył jej w celu odsprzedaży i czy należy do majątku osobistego wnioskodawcy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży kolejnych działek, wydzielonych z posiadanej nieruchomości o nr 10/1 spełni przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym będzie dokonywał czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W związku z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca pismem z dnia 30 listopada 2011 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł o usunięcie naruszenia prawa powstałego w wyniku wydania interpretacji indywidualnej Nr [...] z dnia 10 listopada 2011 r. Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wnioskodawca dokonujący sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nabytej pierwotnie do majątku prywatnego działa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo że decyzja o podziale działek powzięta została po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na który Wnioskodawca nie miał wpływu, oraz sprzedaż odbywała się bez zaangażowania środków typowych dla producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu u.p.t.u. oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez faktyczne zignorowanie powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 30 grudnia 2011 r. Nr [...] . Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 10 listopada 2011 r. Nr [...] A. A. reprezentowany przez adwokata A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem. W skardze pełnomocnik skarżącego wydanej interpretacji indywidualnej zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nabytej pierwotnie do majątku prywatnego działa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u, pomimo że decyzja o podziale działek powzięta została po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na który Wnioskodawca nie miał wpływu, oraz sprzedaż odbywała się bez zaangażowania środków typowych dla producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu u.p.t.u., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez faktyczne zignorowanie powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując, iż powyższe naruszenia miały decydujący i istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż Minister Finansów nie wziął pod uwagę faktu, że podział działek nastąpił po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanej decyzji Wójta Gminy N. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału, która opierała się na założeniach tego planu. W momencie nabycia nieruchomości rolnej nie istniała możliwość przeznaczenia jej przez Skarżącego do podziału i dalszej odsprzedaży. W ocenie pełnomocnika skarżącego punktem spornym w przedmiotowej sprawie wydaje się być kwestia angażowania przez Skarżącego w toku planowanej sprzedaży nieruchomości środków typowych dla handlowców, producentów lub usługodawców, innymi słowy - typowych dla podmiotów prowadzących działalność "profesjonalną", zatem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Pełnomocnik skarżącego wskazuje, iż w opisie zdarzenia przyszłego zostało wskazane, że nabytą działkę podzielono na niniejsze działki, z których cześć przeznaczona została na cele budownictwa jednorodzinnego, część na poszerzenie dróg gminnych, a część na utworzenie dróg wewnętrznych. Skarżący nie prowadził prac przygotowawczych do sprzedaży, takich jak uzbrojenie bądź grodzenie działek. Skarżący planuje podjąć działania polegające na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i nawiązaniu współpracy z biurem nieruchomości jako pośrednikiem w sprzedaży. W zakresie planowanych działań polegających na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i angażowaniu biura nieruchomości jako pośrednika w sprzedaży pełnomocnik skarżącego podkreśla, że są to środki powszechnie angażowane przez podmioty "nieprofesjonalne". Ogłoszenia w prasie wykorzystywane są na ogromną skale w obrocie nieprofesjonalnym tak rzeczami ruchomymi, jak i nieruchomymi. Równie powszechnie wykorzystywane są usługi świadczone przez biura obrotu nieruchomościami. Korzystanie z możliwości ułatwiających sprzedaż rzeczy, dostępnych powszechnie na rynku nie może świadczyć o profesjonalnym charakterze działalności sprzedającego. W skardze pełnomocnik skarżącego podnosi także, że angażowane przez skarżącego środki są typowe i powszechne dla podmiotów "nieprofesjonalnych", dokonujących zarządu jedynie majątkiem prywatnym. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzuca, iż zupełnie nietrafny jest argument Ministra Finansów, zgodnie z którym o profesjonalnej działalności wnioskodawcy świadczy ustanowienie drogi dojazdowej do działek, w tym przeznaczenie dwóch działek na poszerzenie drogi gminnej, które to działania umożliwiają łatwiejszą sprzedaż działek oraz uatrakcyjniły je rynkowo. Pełnomocnik skarżącego zwraca uwagę na okoliczności, które potencjalnie mogłyby świadczyć o działaniu skarżącego jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. W jego ocenie okolicznościami takimi mogłyby być chociażby chęć przeznaczenia zysków ze sprzedaży nieruchomości na zakup kolejnych nieruchomości lub na dokonanie inwestycji na nieruchomości, a zatem sytuacje typowe dla podatników podatku od towarów i usług zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Okoliczności takie nie zostały jednak wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji ani też w piśmie stanowiącym uzupełnienie tego wniosku, nie były również przedmiotem zainteresowania Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu [...] r. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 grudnia 2011 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżący zasadnie odwołuje się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W uzasadnieniu tego wyroku ETS stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 18 października 2011 r. I FSK 1536/10 oraz z 10 listopada 2011 r., I FSK 1666/11 i 1666/11), wynika, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, iż Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem stwierdzono w orzeczeniu Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle z jej art. 12 ust. 3, stanowiącym, że do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę. Jak stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Oczywiście, jak wskazano w wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011 r. I FSK 1289/10, nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym, podzielić należy stanowisko, że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W tej sytuacji należy ustalić, czy w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację wynika, że skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz celach spożytkowania na potrzeby prywatne. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Jak stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE – jest w tym zakresie bez znaczenia. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Zbycie natomiast – po zakupie – kilku działek gruntowych nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. I FSK 1909/11 (CBOSA). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wskazana we wniosku o interpretację czynność podziału gruntu na mniejsze działki, dokonana w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie jest decydująca dla uznania strony za podatnika VAT. Jednak okoliczność, że w wyniku podziału powstało aż 19 działek, w zestawieniu z kolejnymi formami aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami – już wskazują na taki charakter. Z treści pytania zawartego we wniosku wynika bowiem, że skarżący oprócz uzyskania adresowanej do niego decyzji Wójta Gminy N w sprawie zatwierdzenia projektu podziału, planuje również podjęcie działań polegających na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i nawiązaniu współpracy z biurem nieruchomości jako pośrednikiem w sprzedaży. Wprawdzie działania przyszłe związane ze sprzedażą działek stanowią przedmiot odrębnej interpretacji, dotyczą jednak tej samej nieruchomości nabytej pierwotnie jako grunt rolny oznaczony nr 10/1. Działania skarżącego należące do przedmiotu niniejszej sprawy stanowią pewien fragment całego zainicjowanego przez stronę procesu, polegającego na uzyskaniu decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości, wydzieleniu dróg wewnętrznych oraz podjęciu działań marketingowych w celu sprzedaży działek. W ocenie Sądu okoliczności takie dowodzą, że działania strony przybrały formę zorganizowaną, a w konsekwencji zawodową (profesjonalną), co oznacza, że skarżącego należy uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.