II FSK 2034/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 282/12 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 282/12) po rozpoznaniu sprawy ze skargi G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 23 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wydał decyzję określającą wysokość stawki karty podatkowej w kwocie 944 zł miesięcznie. Następnie organ w oparciu o wynik kontroli i materiały dowodowe w sprawie, które zostały zgromadzone w trakcie postępowania stwierdził, iż skarżący wykonywał usługi podłączenia do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu i rozbudowy instalacji antenowej polegającej na przeciągnięciu kabla antenowego do istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowo powstałych stanowisk wewnątrz budynku. Przedmiotowe usługi zostały wymienione w poz. nr 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tj. usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności". Zatem usługi wykonywane przez skarżącego, zdaniem organu podatkowego I instancji nie mieściły się w charakterystyce działalności usługowej w poz. 22 części I tabeli załącznika nr 4 i stawek załącznika nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: u.z.p.d. Powyższe skutkowało tym, iż przy stanie zatrudnienia podanym przez skarżącego w informacji PIT-16 (3 osoby) wysokość stawki karty podatkowej w danym roku wynosiła 1.415 zł miesięcznie. Mając na uwadze fakt, iż skarżący nie powiadomił w terminie o zmianach mających wpływ na wysokość podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 23 kwietnia 2009 r. W odwołaniu wniesionym przez skarżącego zarzucono brak podstawy prawnej, która klasyfikuje do symboli PKWiU poszczególne pozycje tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w tym czynności znajdujące się w poz. 22 oraz klasyfikuje do symboli PKWiU 45.31.41-00.00 usługi ujęte w poz. 75 ww. tabeli, uznanie, iż wykonywał skarżący część instalacji satelitarnej, mimo braku podstawy prawnej, która określa definicję "instalacji anteny satelitarnej ", błędne sklasyfikowanie wykonywanych w 2009 roku prac w oparciu o nieprawidłowy numer PKWiU 45.31.41-00.00, zawarty w ustawie, która obowiązywała w latach 2004-2007, natomiast zgodnie z kluczem powiązań PKWiU 2004-2008, po roku 2008 - obowiązuje nr PKWiU 43.21.10.2. Ponadto skarżący podniósł, iż usługi podłączenia do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu oraz rozbudowy instalacji antenowej polegającej na przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowo powstałych stanowisk wewnątrz budynku nie stanowią o wykonaniu przez skarżącego instalacji anteny satelitarnej. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 16 grudnia 2011 r. decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 23 kwietnia 2009 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d, pkt 22 tabeli Załącznika nr 4 u.z.p.d, pkt i 75 tabeli Załącznika nr 4 u.z.p.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty strony, która podnosiła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Fundamentalne w sprawie znaczenie miało bowiem oparcie się przy wydawaniu decyzji na potwierdzeniu przez R. spółkę jawną z siedzibą w L. (kontrahenta skarżącego) faktu wykonania usługi, to jest rozbudowy instalacji anteny satelitarnej i przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku firmy. W ocenie Sądu błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Nie można w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Sąd w przedmiotowej sprawie stwierdził naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego - w ocenie Sądu - zasadne będzie wystąpienie przez organ podatkowy o wydanie opinii przez stosownego biegłego, co pozwoli na obiektywne ustalenie charakteru usług wykonywanych przez skarżącego, a w konsekwencji na właściwą klasyfikację przedmiotowych usług w kontekście analizy poz. 22 oraz poz. 75 tabeli Załącznika nr 4 do cytowanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy zachowaniu dwóch elementów: 1) przy formułowaniu pytania winien być obecny skarżący z prawem czynnego udziału, o ile wyrazi taką wolę i gotowość; 2) do pytania należy dołączyć kserokopie wszystkich wydanych w tej sprawie pism, dokumentów oraz wszelkich komentarzy zarówno organów administracji państwowej, jak również przedstawionych przez skarżącą w zakresie przedmiotu sprawy. W ocenie Sądu zaprezentowana przez organu ocena konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem nosi w sobie znamiona dowolności czy wręcz arbitralności oceny. Sąd podniósł, że organ nie wyjaśnił przekonywująco, dlaczego – w jego ocenie – w odniesieniu do kwalifikacji spornych usług, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym - a contrario z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma w ramach art. 122 i art. 187 § 1 potrzeby powoływania biegłego. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że może on samodzielnie dokonywać oceny co do charakteru świadczonych usług, albowiem niewątpliwie nie posiada on odpowiedniej wiedzy specjalistycznej z zakresu elektryki, instalacji satelitarnej i antenowej. Za chybione Sąd uznał twierdzenie, że opinia biegłego, zwłaszcza dopuszczona przez organ pierwszej instancji, nie miałaby żadnej mocy dowodowej, a więc bez znaczenia jest naruszenie przepisów procedury zarówno podczas powoływania tego dowodu, jak również jego przeprowadzania. W ocenie Sądu dla ustalenia prawidłowego przyporządkowania spornych usług pod poz. 22 lub poz. 75 Załącznika nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a co za tym idzie prawidłowe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 1 pkt cytowanej ustawy, konieczne było skorzystanie dowodu z opinii biegłego. Opinia taka, o ile zostałaby wydana z zachowaniem wszystkich wymogów procesowych, pozwoliłaby wyjaśnić rodzące się wątpliwości, jaki charakter miały prace wykonane przez skarżącego i jak należy je zakwalifikować w kontekście powołanych przepisów prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opisany wyżej wyrok jest nieprawidłowy i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie. Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 40 ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), przez niezastosowanie w tej sprawie tych przepisów i w konsekwencji zanegowanie kompetencji i kwalifikacji Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (który w porozumieniu z właściwymi, naczelnymi organami administracji państwowej opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi) oraz urzędów statystycznych, które mają uprawnienia do wydawania interpretacji statystycznych i zobowiązanie organu do wystąpienia o wydanie opinii przez biegłego, którego specjalności Sąd nie określił, aby powołany biegły ocenił opinię wydaną w dniu 21.01.2011 r. przez GUS, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 40 ustawy o statystyce publicznej oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), zgodnie z którym do celów podatkowych stosowana była do 31.12.2010 r. (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 zm.), przez błędne zastosowanie tych przepisów, polegające na nieuzasadnionym ich niezastosowaniu w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy z 20.11.1998 r. poz. 75, przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy w stanie sprawy, na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że usługi wykonywane przez podatnika w 2009 r. na rzecz firmy R. oraz Wspólnoty Mieszkaniowej są usługami w zakresie robót budowlanych instalacyjnych mieszczących się w poz. 75 załącznika nr 4 u.z.p.d., do których zastosowanie mają stawki wyższe stawki karty podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z nieuprawnionym zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia, a w szczególności, poprzez: zarzut oparcia się przez organy podatkowe na potwierdzeniu faktu wykonania usługi przez R. spółką jawna z/s w L. (kontrahenta podatnika), usługi rozbudowy instalacji anteny satelitarnej i przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza do nowo powstałych stanowisk wewnątrz budynku firmy, w sytuacji gdy w stanie sprawy oświadczenie firmy R. oraz oświadczenie podatnika o pracach wykonanych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej stanowiły powód, dla którego organy podatkowe wystąpiły do GUS, celem uzyskania stosownej opinii o rodzaju prac wykonanych przez podatnika, i po uzyskaniu tej opinii z dnia 28.12.2010 r. i 21.01.2011 r., dokonały kwalifikacji rodzaju świadczonych przez podatnika usług. Nieuprawniony jest więc zarzut Sądu I instancji, zgodnie z którym organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stan faktyczny w sprawie został ustalony po zebraniu dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a jej rozstrzygnięcie jest wynikiem zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo określiły rodzaj świadczonych usług przez podatnika i prawidłowo je zaklasyfikowały jako usługi mieszczące się w zakresie robót budowlanych instalacyjnych (pod poz. 75 załącznika nr 4 do ustawy z 20.11.1998 r.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z nieuprawnionym zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 191 § 7 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w sprawie dowodów z opinii GUS, którymi dysponował organ podatkowy i zgodnie z którymi usługi polegające na instalowaniu anten satelitarnych mieściły się w grupowaniu (PKWiU) 45.31.23.-00.00 "roboty związane z instalowaniem anten mieszkaniowych", usługi polegające na instalowaniu linii telewizji kablowej w budynkach mieszczą się w grupowaniu (PKWiU) 45.31.41.-00.00 "roboty związane z-montażem instalacji elektrycznych, dla sprzętu telekomunikacyjnego" art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. , poprzez niewskazanie jakiej specjalności winien być powołany biegły, który w ocenie Sądu winien dokonać kwalifikacji usług wykonanych przez podatnika, w konsekwencji zalecenie Sądu jest niewykonalne, bowiem w organ podatkowy nie ma dokładnych wskazówek do jakiego biegłego winien się zgłosić, celem wypełnienia zaleceń Sądu, - art. 141 § 4 i art. 153 § 1 P.p.s.a., przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia rozstrzygnięcia, poprzez uznanie, że rozpoznanie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, a wobec tego organ winien powołać biegłego co do oceny charakteru usług, które wykonał podatnik, przy czym nie został określony z jakiej dziedziny ma to być biegły, a nadto Sąd zalecił, aby biegły zakwalifikował ocenione tak usługi w kontekście powołanych przepisów prawnych, co jest nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe dysponują opinią w zakresie kwalifikacji usług wykonanych przez podatnika (opinia GUS z dnia 20.01.2011 r.), a na nadto biegły miałby dokonać oceny opinii GUS z dnia 20.01.2011 r., a przez co orzeczenie jest wewnętrznie sprzeczne. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, ze organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d., naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jeżeli u korzystającego z tej formy opodatkowania podatnika stwierdzi: 1) zmiany powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, albo mające wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, o których podatnik nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia zaistnienia zmian (okoliczności) powodujących utratę uprawnień do karty podatkowej, względnie podwyższenia wysokości podatku, 2) bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym. Analizując powyższy przepis należy stwierdzić, że jego zastosowanie możliwe jest wyłącznie w przypadku ustalenia i oceny prawnej w przedmiocie zmian w podatkowym stanie faktycznym działalności podatnika, opodatkowanego w formie karty podatkowej, które to zmiany, na podstawie przepisów znajdujących się w tym zakresie zastosowanie, powodują utratę uprawnień do karty podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności wyjaśnienia wymaga charakter usługi wykonywanej przez podatnika w 2009 r. co w konsekwencji pozwoli na właściwą klasyfikację przedmiotowych usług w kontekście analizy poz. 22 oraz poz. 75 tabeli załącznika Nr 4 do cytowanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym celu, w ocenie Sądu meriti, organ winien dopuścić dowód z opinii biegłego, który na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, jak też na podstawie dowodów przedstawionych przez podatnika, dokona kwalifikacji spornych usług w kontekście powołanych przepisów prawnych (str. 11 uzasadnienia sądu). Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. W art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. ustawodawca określa przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową. Sankcja w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, w terminie siedmiu dni o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej bądź podanie w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W art. 23 ust. 1 u.z.p.d. ustawodawca w sposób wyczerpujący wylicza przychody z rodzajów działalności, które mogą być objęte opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że w celu określenia rodzajów przychodów, jakie mogą być opodatkowane kartą podatkową, ustawodawca odsyła do załącznika nr 3, w którym określono nie tylko stawki karty podatkowej, lecz również rodzaje działalności, z których przychody mogą być opodatkowane kartą podatkową i do załącznika nr 4, przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. W tym miejscu należy zaakcentować, że przepisami określającymi zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym są przepisy prawa podatkowego, natomiast przepisy prawa statystycznego współtworzą normy opodatkowania. Jednakże prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Nie są nimi interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej, które stanowią jedynie dowód i jako takie podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06). W rozpoznawanej sprawie do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, a nie biegłego, należało wyjaśnienie (ustalenie) charakteru wykonywanych przez podatnika prac w 2009 r., a następnie zakwalifikowanie tychże prac w kontekście powołanych przepisów prawnych. Z bezspornych ustaleń w sprawie wynika, że podatnik w 2009 r. wykonał usługi polegające na podłączeniu do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu oraz rozbudowę instalacji antenowej, podlegające na przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza satelitarnego do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji powyższych usług organy podatkowe zwróciły się o opinię do organu statystyki publicznej, który w pismach z dnia 28 grudnia 2010 r. i z dnia 21 stycznia 2011 r. dokonał interpretacji klasyfikacji tychże usług. Trafność i merytoryczna zasadność tych interpretacji została oceniona przez organy podatkowe dokonana. To właśnie rzeczą organów podatkowych przeprowadzających dowód z tychże opinii, jest ich ocena pod względem przydatności i miarodajności przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego. W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe były zobowiązane do skonfrontowania tych opinii GUS z twierdzeniami podatnika i na podstawie posiadanej wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego winny opowiedzieć się co do prawidłowości tychże interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceny takiej dokonały. Wobec tego rolą Sądu pierwszej instancji, który dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, było rozstrzygniecie czy ta ocena była trafna, zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło analizy prawidłowości przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, w szczególności zgodzić się należy z zarzutem skargi kasacyjnej, że właściwie całkowicie pominięto dowód z opinii GUS i uznano je za niewystarczający do dokonania kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika, nie wyjaśniając przy tym powodów takiej oceny. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych, organy podatkowe uzasadniły przesłanki uznania mocy dowodowej opinii organów statystycznych. W tej sytuacji trudno zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdza, że organ podatkowy musi kontynuować postępowanie dowodowe aby wyeliminować sprzeczność pomiędzy twierdzeniami podatnika, a oceną dokonaną przez organy podatkowe, które są przecież prawnie umocowane do dokonania oceny każdej interpretacji na użytek postępowania podatkowego. Jeżeli oceny takiej dokonały należało w ramach przysługujących sądowi kompetencji, dokonać kontroli prawidłowości tej oceny poprzez ustalenie czy wykroczono poza zakres przysługującej organy w tym zakresie swobody. Jeśli nie wykroczono poza ten zakres, to wypływające z tej oceny wnioski powinny zostać przez Sąd pierwszej instancji ocenione bez konieczności odwoływania się do opinii biegłego, ponadto bez wskazania jego specjalności. Brak tej oceny oznacza naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.