II FSK 2027/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 211/12 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu otrzymania dywidendy od spółek komandytowo-akcyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 211/12) w sprawie ze skargi J.K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podatnik zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo poprzez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę komandytowo-akcyjną. Jako akcjonariusz wnioskodawca będzie miał udział w zyskach spółek, które może faktycznie otrzymać na podstawie uchwał walnych zgromadzeń o wypłacie dywidend. W dalszej treści wniosku skarżący szeroko opisał zakres działalności gospodarczej spółek komandytowo-akcyjnych, do których zamierza przystąpić, w tym rodzaje dokonywanych przez nie transakcji. Następnie wyjaśnił, że od 1 lipca 2011 r. jest akcjonariuszem spółki S.. Z tym bowiem dniem spółka ta przekształciła się ze spółki komandytowej (w której wnioskodawca był komandytariuszem) w spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 20 sierpnia 2011 r., tj. w dniu w którym przypadał termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w lipcu 2011 r. Wnioskodawca nie otrzymał dywidendy ze spółki S.. W tak przedstawionym stanie sprawy wnioskodawca zapytał, czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę ze spółki komandytowo-akcyjnej – niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów) i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama spółka – stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., oraz mając na uwadze, że spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych (tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f.), czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie spółki komandytowo-akcyjnej. Postanowieniem z 18 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ uprawniony do wydania interpretacji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uznając, że rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z 10 stycznia 2012 r. organ interpretacyjny, na skutek wniesionego zażalenia utrzymał w mocy postanowienie z 18 listopada 2011 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie postępowanie z innych przyczyn nie może być wszczęte, gdyż strona w swoim wniosku przedstawiła nieskonkretyzowane, abstrakcyjne, hipotetyczne zdarzenia przyszłe, które mogłyby zaistnieć. Opisując zdarzenia przyszłe strona nie wskazała jaki wariant działań podejmie. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniej zajęte stanowisko, że w rozpatrywanej sprawie nie można merytoryczne rozpatrzeć wniosku strony i w konsekwencji – wydać indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W stanie sprawy przedstawionym przez stronę interpretacja zostałaby bowiem sprowadzona do urzędowej oceny hipotetycznych działań podatnika oraz doradztwa podatkowego. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia z 18 listopada 2011 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ podatkowy działający w imieniu Ministra Finansów, był zobowiązany do oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, bowiem wniesiony przez podatnika wniosek spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika skarżącego, że w sprawie doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się z opisanym wyżej wyrokiem i wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. W kasacji wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz potwierdzenie, że wskutek niewydania interpretacji indywidualnej w terminie ustawowym trzech miesięcy w sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja (art. 14o Ordynacji podatkowej). Zwrócił się także na podstawie przepisu § 49 ust. 2 Uchwały Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (M.P z 2010 r., Nr 86, poz.1007) o rozpoznanie sprawy poza kolejnością, z uwagi na niezawinione przez skarżącego przedłużanie postępowania przez Dyrektora, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokowi, na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14d w zw. art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuwzględnienie wniosku strony o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja na podstawie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie Sądu polega na uznaniu, że organ wydając uchylone postanowienie II oraz poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem zaś strony ze względu na uchylenie wydanych przez organ naruszających prawo postanowień termin ten został naruszony, gdyż strona nie otrzymała interpretacji indywidualnej ani żadnego innego zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa aktu organu i w efekcie zadaniem Sądu było potwierdzenie, że została wydana tzw. milcząca interpretacja, czyli interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie. 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - dokonanie błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku błędnej interpretacji przepisu art. 14d w zw. art. 14o §1 Ordynacji podatkowej, czego wynikiem było nieprzychylenie się do stanowiska strony w zakresie wskazania, że w wyniku wydania niezgodnie z przepisami rozdziału 1a Ordynacji podatkowej postanowienia I i II został naruszony termin ustawowy trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej wskazany w przepisie art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to ma charakter istotny dla sprawy, gdyż wpłynęło na wynik sprawy i nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ terminu i jednocześnie wydania milczącej interpretacji, - brak wskazania podstawy prawnej, na podstawie której rażąco niezgodne z przepisami ww. postanowienia nie skutkują naruszeniem art. 14d w zw. art. 14o §1 Ordynacji podatkowej i wydaniem milczącej interpretacji. Naruszenie to jest istotne, gdyż w ten sposób uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych przez art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Zdaniem zaś strony to naruszenie dowodzi, iż nie ma podstawy prawnej, która potwierdziłaby taki wniosek Sądu. W ten sposób naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Istotą interpretacji indywidualnej jest to, że organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska podatnika odnosząc się do poglądów przedstawionych przez niego we wniosku. W sytuacji, gdy organ nie podziela zaproponowanej przez wnioskodawcę wykładni przepisu prawa podatkowego – przedstawia swoją interpretację wraz z uzasadnieniem. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy, w ocenie organu udzielającego interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, to znaczy, gdy organ zgodzi się w pełni z przedstawioną przez podatnika interpretacją przedstawioną w uzasadnionym wniosku – może odstąpić od zamieszczania uzasadnienia lub zaakceptować w sposób milczący powyższe stanowisko poprzez niewydanie interpretacji w ciągu ustawowych trzech miesięcy (art. 14d Ordynacji podatkowej). Wobec tego, że milcząca interpretacja nie jest wydawana na piśmie jest rzeczą oczywistą, że nie przysługuje na nią skarga do sądu administracyjnego. Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio miedzy innymi, przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte. Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, które to postępowanie toczy się w dwóch fazach. W pierwszej fazie, która można nazwać fazą postępowania wstępnego, organ podatkowy, któremu doręczono wniosek bada, czy nie zachodzą przyczyny formalne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania, a więc czy nie stoją na przeszkodzie do merytorycznego rozpoznania wniosku przepisy prawne, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i jego merytoryczne zakończenie. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, zakończyło sprawę zainicjowaną wnioskiem podatnika w sposób formalny. Powyższe postanowienie zostało wydane przed upływem trzymiesięcznego terminu, a to oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, do tzw. milczącej interpretacji. Kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania nie została przez kasatora zaskarżona, a wobec tego w rozpoznawanej sprawie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji liczy się ponownie począwszy od dnia doręczenia uprawnionemu do wydania interpretacji organowi prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.