I SA/Ke 206/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Renata Detka, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. sprawy ze skarg T. R. i M. R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 stycznia 2010r. nr [...] z dnia 4 stycznia 2010r. nr [...] z dnia 4 stycznia 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań oddala skargi. Decyzjami z dnia [...]. nr [...].,[...].i [...].Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzje tego organu wydane w dniu [...].. o numerach odpowiednio [...].,[...].i [...].w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...].odpowiednio nr [...].,[...].i [...].utrzymującymi w mocy decyzje organu pierwszej instancji ustalające M. R. i T. R. wymiar podatku od nieruchomości na lata 2000, 2001 i 2002. W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podniosło, iż wymienionymi wyżej decyzjami z dnia [...].odmówiło wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi przez ten organ w dniu [...].. utrzymującymi w mocy decyzje organu pierwszej instancji ustalające wymiar podatku od nieruchomości. Od decyzji z dnia [...].T. R. i M. R. złożyli odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., podnosząc, iż organ w decyzjach nie wykazał, czy strona uzyskała świadomość popełniania nieprawidłowości przez organ w okresie miesięcznym, czy strona nie uchybiła terminowi do złożenia takiego wniosku bez własnej winy. Po rozpoznaniu odwołań w trybie art. 233 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej Kolegium nie stwierdziło podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W przedmiotowej sprawie strony postępowania powzięły wiadomość o wydaniu decyzji ostatecznych z dnia [...].roku nr [...].,[...].i [...].w dniu [...]., co stwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji znajdujące się w aktach sprawy. Żądanie wznowienia postępowania z uwagi na wystąpienie, w ocenie wnioskodawców, przesłanki zawartej w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zostało sformułowane po raz pierwszy w odwołaniu z dnia 5 kwietnia 2004r. złożonym w Kolegium w dniu 9 kwietnia 2004 roku. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, zdaniem organu drugiej instancji, że w sprawie zaistniała negatywna przesłanka, uniemożliwiająca wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami z dnia [...]. Miesięczny termin do wniesienia żądania wznowienia tych postępowań, z uwagi na zaistnienie przesłanki wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, minął w dniu 20 lutego 2003 roku. Zarzuty podnoszone w odwołaniach, jak stwierdził nadto organ odwoławczy, polegające na nie wyjaśnieniu przez organ kwestii świadomości popełnienia nieprawidłowości przez organ w okresie miesięcznym oraz kwestii, czy uchybienie złożenia wniosku nastąpiło bez winy strony, nie mają natomiast znaczenia prawnego na gruncie przesłanek wynikających z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem Kolegium, brak jest podstaw prawnych do uchylenia bądź zmiany decyzji tego organu wydanych w pierwszej instancji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. T. R. i M. R., reprezentowani przez pełnomocnika r. pr. M. S., zaskarżając w całości powyższe decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., wnieśli o ich uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzających je decyzji z dnia [...].. nr [...].,[...]. i [...].odmawiających uchylenia prawomocnych decyzji z dnia [...].. nr [...].,[...].i [...]. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120,121,122, 136,137, 240 § 1 pkt 1,2,4 i 5, a w szczególności art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg podatnicy podnieśli, iż organ pierwszej instancji wydał decyzje podatkowe za lata 2000, 2001, 2002 z rażącym narażeniem prawa tj. art. 283 § 1, art. 283 § 2, art. 288 § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący szczegółowo odnieśli się przy tym do kontroli podatkowych z dnia 30 września 2002r. i z dnia 5 marca 2004r., zarzucając naruszenie prawa podczas przeprowadzania tych kontroli, w tym notoryczne łamanie prawa przez pracowników organu pierwszej instancji. Strona zarzuciła przede wszystkim nie powiadomienie jej o terminie powyższych kontroli i ich przeprowadzenie bez jej udziału. Zarzuciła tym samym naruszenie przepisów art. 288 § 1 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W wyniku obydwu kontroli, jak stwierdzili skarżący, pracownicy Urzędu Miejskiego w S.-K. potwierdzili nieprawdę, tworząc dokumenty nie odzwierciedlające stanu faktycznego do wydania określonych decyzji podatkowych. W tym stanie rzeczy należy, w ocenie podatników, stosować art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący sformułowali zarzuty dotyczące postępowania podatkowego, w wyniku którego doszło do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 4 listopada 2002r. Zdaniem strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wszczynając postępowania o wznowieniu postępowań zakończonych wydaniem decyzji z dnia [...].., nie dokonało oceny podstawowych zarzutów dotyczących organów podatkowych pierwszej instancji, nie ustaliło, dlaczego protokół kontroli z dnia 30 września 2002r. podpisał K. N. oraz, z jakiego powodu K. N. przez pracowników Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego w S.-K. był traktowany jako T. R.. Kolegium nie wyjaśniło również okoliczności, dlaczego nie dokonano konfrontacji T. R. i K. N. i nie ustalono, która osoba podpisała protokół kontroli z dnia 30 września 2002r. Nie skonfrontowano wyjaśnień zawartych w piśmie K. N. opisujących powód jego obecności na nieruchomości w S.-K. ul. R. 99, gdy odbyć miała się tam kontrola. Nie dokonano oceny merytorycznej decyzji wydanych przez Prezydenta Miasta S.-K.. Niektóre decyzje organu pierwszej instancji dotyczyły okresu objętego przedawnieniem. Kolegium nie ustaliło także, w ocenie strony, w jaki sposób podatnik został zawiadomiony o terminie kontroli przeprowadzonej w dniu 30 września 2002r., skoro w aktach sprawy nie znajduje się takie zawiadomienie. Organ ten nie wyjaśnił nadto różnicy pomiędzy zawiadomieniem o wszczęciu postępowania podatkowego, a zawiadomieniem wyznaczającym termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami jako podstawę odmowy wznowienia postępowania podatkowego organ drugiej instancji powołał przepis art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa wznowienia postępowania, jak wynika zdaniem skarżących, z uzasadnień skarżonych aktów, opiera się wyłącznie na brzmieniu przepisu, nie zaś - na jego treści. W trakcie postępowań Kolegium ograniczyło się jedynie do przywołania terminu wydania decyzji i ich dostarczenia do strony, nie zajmując się w ogóle zagadnieniem "dnia powzięcia wiadomości". Tymczasem w odwołaniach od decyzji wydanych w dniu [...].. strona wskazała, iż organ w decyzjach nie wykazał, czy strona uzyskała świadomość popełnienia nieprawidłowości przez organ podatkowy w okresie miesięcznym od wydania decyzji, a jeżeli nawet miała taką świadomość, czy strona nie uchybiła terminowi do złożenia takiego wniosku bez własnej winy. Jak podnieśli skarżący, przyjęte jest w orzecznictwie i w doktrynie stanowisko jednolite, że przepis art. 241 § 2 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania podatkowego, gdzie nakaz ścisłej wykładni nie obowiązuje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. II FSK 487/06). Organ miał zatem obowiązek zbadać, czy faktycznie treść rozstrzygnięcia dotarła do strony wcześniej niż miesiąc przed dniem 9 kwietnia 2004r. Tymczasem organ nie wykazał, iż decyzje Kolegium z dnia [...].zawierały jakąkolwiek informację, że są oparte o wyniki nieprawidłowo przeprowadzonych kontroli organu podatkowego, przy absencji strony. Oznacza to, że informacje te zostały przed stroną nieujawnione przez organy podatkowe. Trudno więc mówić o powzięciu przez stronę wiadomości o wydaniu decyzji, skoro jej uzasadnienie nie zawierało elementów podstawowych, uniemożliwiając podjęcie przewidzianego prawem działania przez stronę. Organ nie zbadał też kwestii wniosku o przywrócenie terminu, którą reguluje Ordynacja podatkowa w przepisie art. 162 §1 i który uniemożliwia woluntaryzm organu. Treść powołanego przepisu wskazuje na konieczność, a nie jedynie możliwość, przywrócenia terminu przy stosownym uprawdopodobnieniu przez stronę, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. W przypadku postawienia zarzutu możliwości przywrócenia terminu organ winien ustosunkować się do jego treści, czego nie uczynił. Skarżący podnieśli nadto, iż zarzuty niewłaściwie przeprowadzonej kontroli i niewiarygodności jej ustaleń nie zostały na żadnym etapie postępowania zakwestionowane, co, na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno zachęcić organ do zbadania podstaw wznowienia postępowań, gdyż być może dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Organ winien zaistnienie tej podstawy wznowienia postępowania zbadać z urzędu. Strona podniosła nadto zarzut ochrony praw nabytych podatników, gdyż ograniczenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z przyczyny podanej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej do 1 miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2003 na podstawie zmiany dokonanej Dz. U. z 2002r., nr 169, poz.1387, a więc nie może dotyczyć przedmiotu sprawy, szczególnie wobec braku normy intertemporalnej w tym zakresie. Z ostrożności procesowej podatnicy wskazali na fakt, iż istnieje dysproporcja pomiędzy możliwościami organu podatkowego co do ograniczenia czasowego wznowienia postępowania z urzędu, a możliwością podatnika, co niewątpliwie narusza jego prawa konstytucyjne, więc w przypadku nie podzielenia wcześniejszych zarzutów, wnieśli o wydanie orzeczenia przez Sąd bezpośrednio w oparciu o Konstytucję. Ponadto T. R. i M. R. złożyli wniosek o przeprowadzenie dowodu z podanych w skargach dokumentów w celu wykazania, iż postępowanie organu pierwszej instancji naruszające przepisy Ordynacji podatkowej miało charakter notoryczny, a ta notoryczność znana jest Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu z urzędu, co nakazywałoby wznowienie przez organ postępowań alternatywnie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniosło o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygnaturach akt I SA/Ke 206/10, I SA/Ke 207/10 i I SA/Ke 208/10 i rozstrzygnąć je pod sygnaturą akt I SA/Ke 206/10. Nadto pełnomocnik skarżących, w uzupełnieniu skarg, wniósł o orzeczenie przez Sąd w oparciu o Konstytucję na podstawie art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz o wystąpienie przez Sąd na podstawie art. 193 Konstytucji o zbadanie zgodności przepisu art. 241 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją w zakresie terminu do zgłoszenia żądania o wznowienie postępowania. Strona zwróciła się także do Sądu z wnioskiem o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania wniosku o ściganie, które wynika z dokumentów dołączonych do akt sprawy. Sąd oddalił powyższe wnioski skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej jako ustawa p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej Ordynacja). Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 Ordynacji i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 Ordynacji. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania, może dopiero zostać ono rozpoznane w drugim etapie postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji. Postanowienie to wydaje organ, kiedy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania. W pierwszym etapie postępowania, po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania, organ bada, czy został zachowany przez stronę ustawowy termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, określony w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem, niedopuszczalne jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, jeżeli wniosek o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji został wniesiony po upływie miesiąca od dnia powzięcia widomości o wydaniu decyzji. Skarżący złożyli wniosek o wznowienie postępowania, powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Z akt sprawy wynika, ponad wszelką wątpliwość, że decyzje z dnia [...].. Nr [...].utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji ustalające wymiar podatku od nieruchomości na rok 2001 (2000, 2002), zostały stronom doręczone w dniu 20 stycznia 2003r. Podczas gdy skarżący dopiero po raz pierwszy w odwołaniu z dnia 9 kwietnia 2004r., a następnie w piśmie (wniosku) z dnia 29 maja 2009r. wskazali art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami wymiarowymi. Oznacza to, że strona skarżąca uchybiła terminowi miesięcznemu określonemu w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji do zgłoszenia żądania o wznowienie postępowania. W związku z tym zgodnie z art. 243 § 3 Ordynacji organ podatkowy stwierdzając niedopuszczalność wznowienia postępowania, z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku o jego wznowienie, wydał prawidłową decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Sąd uznając skargi za niezasadne, odniesie się do kolejno zgłoszonych w niej zarzutów. W pierwszej kolejności skarżący zarzucają, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wszczynając postępowanie o wznowieniu postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 9.01.2003r nie dokonało oceny podstawowych zarzutów dotyczących organów podatkowych I instancji w zakresie wydanych przez te organy decyzji wymiarowych. Odnosząc się do powyższego zarzutu eksponowanego w skargach - punkt V podpunkty a-g, stwierdza się, że ma charakter merytoryczny i został skierowany do decyzji wymiarowych z dnia [...].., podczas gdy przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym – decyzje o odmowie wznowienia postępowania. Zarzuty merytoryczne nie były przedmiotem oceny organów, pozostają zatem bez wpływu na wynik sprawy, albowiem niedopuszczalna jest ich ocena merytoryczna na tym etapie postępowania wznowieniowego. Wobec powyższego nie mogą być również przedmiotem oceny Sądu. Skarżący następnie zarzucają, że w postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją, jako podstawę odmowy wznowienia postępowania podatkowego organ powołując przepis art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji, ograniczył się jedynie do przywołania terminu wydania decyzji i jej dostarczeniu do strony, nie zajmując się w ogóle zagadnieniem ,,dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji". Dotyczy to postępowań obu instancji. Odpowiadając na powyższy zarzut przypomnieć należy treść art. 241. § 2 pkt 1 Ordynacji: ,,Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji." Według prawidłowych ustaleń organu strony postępowania powzięły wiadomość w dniu 20 stycznia 2003r., o wydaniu decyzji ostatecznych z dnia 9 stycznia 2003r., co stwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji znajdujące się w aktach sprawy. Wskazanie przez organ zarówno terminu wydania decyzji jak i jego doręczenia jest jednoznaczne z ustaleniem, wbrew zarzutom skargi, istotnej przesłanki z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji tj. ,,dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji." Prawidłowość kontrolowanej decyzji oceniając w ramach ocenianego zarzutu skargi potwierdza teza powoływanego przez skarżącego wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007r. (II FSK 487/06), którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując w tym wyroku merytorycznej wykładni art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji stwierdził, że ,,walor najważniejszego składnika (elementu) decyzji przypisać należy rozstrzygnięciu, z niego bowiem strona może zorientować się co do kierunku (korzystne, niekorzystne) rozstrzygnięcia, co w rezultacie może i powinno zasugerować jej zajęcie się sprawą. Dlatego też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, także w wydanym na gruncie art. 148 § 2 k.p.a., przyjmowano, że pojęcie "od dnia, w którym strona dowiedziała się o decyzji" (art. 148 § 2 k.p.a.), należy rozumieć jako dowiedzenie się o wydaniu decyzji i o zawartym w niej rozstrzygnięciu (wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 622/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 133). Nie sposób bowiem inaczej rozumieć pojęcia "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.) i "dowiedzenie się o decyzji" (art. 148 § 2 k.p.a.). Zwrócić jeszcze uwagę należy na to, że w odróżnieniu od przepisów k.p.a. przepisy ustawy Ordynacji, co do zasady, nie ograniczają w czasie uprawnienia do zgłoszenia żądania wznowienia postępowania, co oznacza, że żądanie takie można, co do zasady, zgłosić w każdym czasie. Jedynie oparcie żądania na podstawach z art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. było ograniczone terminem jednego miesiąca. Jednakże zwrócić uwagę należy na to, że chodzi o podstawę wznowienia, polegającą na "niebraniu przez stronę udziału w postępowaniu bez swej winy", a więc taką, która ogranicza dopuszczalność wszczęcia tego nadzwyczajnego postępowania z uwagi na ochronę praw nabytych i zasadę praworządności. Żadna zaś z nich nie uzasadnia ograniczenia pojęcia "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" tylko do samego faktu daty jej wydania, bez wiadomości o treści rozstrzygnięcia". Jest przy tym istotne jeszcze to, że w pojęciu tym chodzi o termin, w którym strona powzięła - a nie tylko miała możliwość czy mogła się dowiedzieć o wydaniu decyzji (wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1662/97), przy czym informacja taka nie musi pochodzić wprost od organu wydającego decyzję, lecz także z innych źródeł, byleby wskazywała na treść rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok NSA z dnia 6 października 2000 r., sygn. akt I SA 855/99)." Z akt sprawy wynika, że stronom dostarczono decyzje ostateczne z dnia [...].. wraz z uzasadnieniem, co oznacza, że mogły zapoznać się z treścią rozstrzygnięcia i już wówczas mogły ,,zorientować się co do kierunku (korzystne, niekorzystne) rozstrzygnięcia, co w rezultacie może i powinno zasugerować jej zajęcie się sprawą’’. Zauważyć należy, że po wydaniu decyzji wymiarowych z dnia [...].. i jej doręczeniu skarżącym, mieli oni możliwość zapoznania się z materiałem procesowym, poddali zresztą kontroli te decyzje zarówno w ramach zwykłych środków odwoławczych jak i trybu nadzwyczajnego. Skarżący mogli bez trudności posiąść wiedzę o przypadku – według ich twierdzeń – naruszenia ich praw procesowych w skutek nieprawidłowości organu. Wobec powyższego omawiany zarzut skarg uznać należy za niezasadny. W skargach zawarty jest zarzut, że organ nie zbadał wnioskowanego przypadku przywrócenia terminu do złożenia wniosku. W przypadku postawienia takiego zarzutu tj. możliwości przywrócenia terminu winien ustosunkować się do jego treści, czego nie uczynił. Sąd przypomina, że przewidziana w art. 162 § 1 Ordynacji możliwość przywrócenia uchybionego terminu jest instytucją prawa procesowego co oznacza, że dotyczy wyłącznie terminów procesowych. Ponieważ termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, określony w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji, jest terminem procesowym, dopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia. Z zaskarżonej decyzji oraz z akt spawy nie wynika aby organ badał istnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie tego terminu i takiego obowiązku nie miał w świetle stanu sprawy i powołanego art. 162 § 1 Ordynacji. Skarżący reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika na żadnym etapie postępowania, czy to we wniosku o wznowienie, czy też w samodzielnym piśmie, jak również w odwołaniu, nie wnosili o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, nie wskazywali okoliczności uprawdopodobniających, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy stron. Sąd powyższy zarzut skarg, powtórzony z odwołania analizuje również pod kątem intencji stron i stwierdza, że nie jest wnioskiem o przywrócenie terminu, jedynie próbą przesunięcia na organ obowiązku rozstrzygnięcia z urzędu kwestii, która może być inicjowana wyłącznie na wniosek strony. Z przepisu art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji nie wynika, aby organ był zobligowany do analizowania przyczyny ewentualnego uchybienia terminu przez stronę. Wobec powyższego prawidłowa jest zaskarżona decyzja w aspekcie ocenianego zarzutu skarg. Odniesienie się natomiast organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii takich jak: czy strona uzyskała świadomość popełnienia nieprawidłowości przez organ w okresie miesięcznym, a jeżeli nawet miała taką świadomość, czy strona nie uchybiła terminowi do złożenia takiego wniosku bez własnej winy, jest trafne aczkolwiek lakoniczne. Wobec powyższego zgodzić się należy z organem odwoławczym, że okoliczności podniesione w ocenianym zarzucie skarg nie mają znaczenia prawnego na gruncie przesłanek wynikających z art. 241 § 2 pkt. 1 Ordynacji. Skarżący w ramach kolejnego zarzutu skarg twierdzą, że skoro niewłaściwie przeprowadzona kontrola i niewiarygodność jej ustaleń nie zostały w żadnym etapie postępowania zakwestionowane, tak przez organ podatkowy, jak i SKO, to na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji powinno zachęcić organ do zbadania podstaw wznowienia postępowanie, gdyż być może dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W związku z powyższym stawiają zarzut niezbadania zaistnienia tej podstawy, który z podanych wyżej powodów winien sam organ zbadać z urzędu. W postępowaniu podatkowym ciężar wykrycia prawdy obiektywnej jest bezwzględnym obowiązkiem organu orzekającego (art. 122). Naruszenie w procesie wydania decyzji norm prawa procesowego, które zostało wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji, powoduje bezwzględny obowiązek wszczęcia z urzędu przez organ postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Stanowisko takie wypływa ze sformułowania art. 240 § 1 "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie". Organ w związku z art. 243 § 2 obowiązany jest więc bez wyczekiwania na impuls z zewnątrz wszcząć postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z podstaw wznowienia postępowania wyliczonych w art. 240 § 1, z wyłączeniem art. 240 § 1 pkt 4, pkt 8 i pkt 9 Ordynacji. Niedopuszczalne jest więc wszczęcie postępowania z urzędu na podstawie wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 9. Uzasadnione jest w przypadku art. 240 § 1 pkt 4 to tym, że strona rozporządza swoim prawem do obrony w postępowaniu. W razie naruszenia przepisów prawa procesowego określających prawa strony do obrony, naruszenia te ulegają sanacji (uzdrowieniu), chyba że o usunięcie tych naruszeń wystąpi strona. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wskazuje art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji jako podstawę wznowienia, w stosunku do której organ nie jest obowiązany w świetle tego co wyżej powiedziano działać z urzędu. Na tym etapie postępowania kiedy kontrola dotyczy decyzji formalnej, nie można nakładać na organ poszukiwania podstaw do wznowienia postępowania z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji. Z ostrożności skarżący podnoszą zarzut ochrony praw nabytych podatników, gdyż ograniczenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z przyczyny podanej w art. 240 § 1 Ordynacji do 1 miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, obowiązuje dopiero od 2003.01.01 na podstawie zmiany dokonanej w Dz.U. z 2002r. nr 169, poz.1387, a więc nie może dotyczyć przedmiotu sprawy, szczególnie wobec braku normy intertemporalnej w tym zakresie. Odnosząc się do powyższego zarzutu skarg zgodzić się należy, że przepis art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji w zakresie terminu miesięcznego do zgłoszenia żądania o wznowienie postępowania obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. i został wprowadzony na mocy art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387). Sąd nie podziela wątpliwości skarżących co do tego, że kwestionowany termin miesięczny nie dotyczy przedmiotu sprawy. Zarówno bowiem decyzje ostateczne zapadły jak i wniosek o wznowienie postępowania został złożony po dniu 1 stycznia 2003r., a zatem w nowym stanie prawnym. Na marginesie zauważyć należy, że ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów intertemporalnych, które rozstrzygałyby kwestię wniosków o wznowienie postępowania złożonych jednakże przed i po 1 stycznia 2003r. w sprawach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł przed datą wejścia w życie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji. Z tych względów podatnik, co, do którego skierowano decyzję wydaną na podstawie przepisu, który został uznany za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zapadłym przed 1 stycznia 2003r. nie miał możliwości złożenia wniosku w terminie. Oparcie decyzji na akcie normatywnym niezgodnym z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą łamie zasadę praworządności. Ograniczenie to służy jednak ochronie praw nabytych, których pozbawić nie można zgodnie z zasadą lex retro non agit i pod tym kątem widzenia należy to ograniczenie ocenić w pełni pozytywnie. Tak też należy ocenić pozytywnie ograniczenie dopuszczalności wszczęcia postępowania z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 9. chroni to prawa nabyte przez stronę. Omawiana sytuacja nie występuje w przedmiotowej sprawie, bowiem jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego strony wskazują art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji. Organy podatkowe obowiązane są z urzędu działać na podstawie prawa i czuwać nad przestrzeganiem prawa (art. 120 Ordynacji). W zakresie miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji brak jest argumentów aby negatywnie z punktu widzenia praworządności ocenić ograniczenie dopuszczalności wszczęcia na wniosek postępowania w sprawie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji. Dlatego zarzut skarg dotyczący ochrony praw nabytych podatników, uznać należy w świetle powyższych rozważań za bezpodstawny. Kolejny zarzut skarg dotyczy istnienia dysproporcji pomiędzy możliwościami organu podatkowego co do ograniczenia czasowego wznowienia postępowania z urzędu, a możliwością podatnika, co niewątpliwie narusza jego prawa konstytucyjne, więc w przypadku niepodzielenia wcześniejszych zarzutów, skarżący wnoszą o orzeczenie przez Sąd bezpośrednio w oparciu o art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Strona zarzucając, że jej prawa zostały zróżnicowane ze szkodą dla niej, niejako w tym zakresie poddała w wątpliwość konstytucyjność przepisu art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji. Wnioskowała ponadto o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie w jakim przepis ten przewiduje termin miesięczny do zgłoszenia żądania o wznowienie postępowania podatkowego opartego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji, jest zgodny z Konstytucją. Tak skonstruowany zarzut skarg, oparty na przepisie art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji, uzupełnił pełnomocnik skarżących na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. Do zasad konstytucyjnych, które bezpośrednio wiążą organ administracji publicznej i podlegają samoistnemu stosowaniu w procesie stosowania prawa przez organ administracji, można zaliczyć np. zasadę równości wobec prawa i łączącą się z nią zasadę niedyskryminacji, zasadę proporcjonalności czy też zasadę sprawiedliwości proceduralnej obligującą do realizowania przez organy administracji interesu publicznego w jego indywidualistycznym rozumieniu poprzez wskazanie na obowiązek poszanowania wielu różnych wartości - wynikających z zasady konstytucyjnej, a nie regulacji ustawowej - przez organy stosujące prawo. Przepis art. 32 Konstytucji RP stanowi, że: 1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Przytoczonej w skargach dla uzasadnienia powyższego zarzutu argumentacji nie można zaakceptować. Zdaniem Sądu brak jest dostatecznego uzasadnienia w treści powołanej normy konstytucyjnej aby przyjąć, że ustawodawca miał obowiązek określić inny (dłuższy) termin bądź w ogóle nie wyznaczać terminu w którym podatnik uprawniony byłby do wniesienia żądania o wznowienie postępowania. Zauważyć należy, że nie mamy tutaj do czynienia z podmiotami charakteryzującymi się daną cechą istotną w równym stopniu, a tylko takie podmioty mają być traktowane w sposób podobny. W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty (...) charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. wg jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., sygn. K 17/95, OTK ZU nr 3/1995, poz. 18). Oznacza to jednocześnie dopuszczalność zróżnicowania sytuacji prawnej różnych podmiotów. Dopiero "jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości" (wyrok TK z 20 października 1998 r., sygn. K 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96). Należy jednak zaznaczyć, że to ustawodawca, kierując się różnorodnymi celami, określa zarówno poszczególne przesłanki wznowienia postępowania jak i tryb takiego wznowienia. Do niego należy wybór rozwiązań, które uważa za optymalne z punktu widzenia potrzeb i interesów obywateli, jak również państwa. Zatem określenie miesięcznego terminu do żądania o wznowienie postępowania nie narusza art. 32 Konstytucji RP. Z kolei okoliczność, że ustawodawca projektuje zmiany obowiązujących przepisów, nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że przepis w brzmieniu obowiązującym od1 stycznia 2003r. jest niezgodny z określonym wzorcem konstytucyjnym. W przedmiotowej sprawie (w przyjętym stanie faktycznym) nie doszło do uchybienia przepisom Ordynacji, to nie można także w rezultacie mówić o naruszeniu norm konstytucyjnych (art. 2, art. 32 Konstytucji). Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, którego wyłączną kompetencję do orzekania w sprawach zgodności obowiązującego ustawodawstwa z Konstytucją zastrzega art. 188 Konstytucji. Sąd jest związany ustawą dopóty, dopóki ustawie przysługuje moc obowiązująca. Nie oznacza to jednak dowolności w dokonywaniu wykładni prawa. Zgodnie z niekwestionowaną w doktrynie i orzecznictwie dyrektywą, wykładnia powinna zawsze uwzględniać pierwszeństwo takiej wykładni przepisów, która pozostaje w zgodzie z normą konstytucyjną. Przepis art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji jest normą powszechnie obowiązująca, którego zgodność z Konstytucją nie została jak dotychczas obalona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Zważywszy na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 listopada 2009r. (SK 36/07), Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie znalazł wystarczających argumentów, aby wystąpić z pytaniem o zgodność z Konstytucją przepisu art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji w zakresie terminu miesięcznego do zgłoszenia żądania o wznowienie postępowania. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 24 listopada 2009r. w zakresie oceny zgodności art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej z art. 190 ust. 4 i art. 2 Konstytucji, stwierdził, że wydanie przez Trybunał orzeczenia co do zgodności zakwestionowanej regulacji z art. 8 ust. 1 Konstytucji jest niedopuszczalne, a postępowanie w tym zakresie, zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podlega umorzeniu. W wyroku tym TK przyjął, że zakwestionowana regulacja dotyczy prawa do wznowienia postępowania w sprawach podatkowych. Prawo to nie jest prawem majątkowym, ale "prawem do skorzystania ze środków proceduralnych zmierzających do wydania w zakończonej sprawie nowego rozstrzygnięcia, opartego na stanie prawnym ukształtowanym wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. SK 19/05 oraz zob. wyroki o sygn. K 39/00, SK 5/02, SK 1/04). Nie można zapominać, że skutkiem nowego rozstrzygnięcia może, ale nie musi, być zwrot wpłaconego podatku. Sanacja konstytucyjności poprzez wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej nie oznacza wcale, że nieuchronnym, automatycznym efektem takiego wznowienia będzie orzeczenie o diametralnie odmiennej treści od orzeczenia zapadłego w poprzednim postępowaniu lub orzeczenie, o którego wydanie ubiega się skarżący we wznawianym postępowaniu. Na gruncie obowiązujących przepisów Konstytucji twierdzenie skarżących jest nie do zaakceptowania. Konstytucja jednoznacznie bowiem przesądza, że prawa i wolności w niej zawarte nie mają charakteru absolutnego i mogą być ograniczone, zwłaszcza jeżeli ograniczenie to umotywowane jest ochroną innych zasad lub wartości konstytucyjnych. Trybunał wskazał już, jakie wartości uzasadniały wprowadzenie ograniczenia prawa do wznowienia postępowania podatkowego w związku z wyrokiem Trybunału. Wartościami tymi są pewność i bezpieczeństwo prawne oraz równowaga budżetowa. Mając na uwadze powyższe, Trybunał uznał art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej za zgodny z art. 2 Konstytucji." Skarżący zawarli w skargach wnioski dowodowe, które Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Przepis ten dotyczy dowodów dodatkowych i ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Powołany przepis nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Sąd nie rozstrzyga ponownie sprawy administracyjnej w trybie nadzwyczajnym pod względem merytorycznym ale jedynie kontroluje decyzję administracyjną o charakterze formalnym pod kątem jej zgodności z prawem. Z powyższych przyczyn wnioskowane dowody są zbędne dla oceny Sądu i nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odmowa wznowienia postępowania podatkowego stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie oraz rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku wznowienie postępowania. Podjęte w trybie art. 243 § 3 Ordynacji rozstrzygnięcie nie narusza zatem prawa. Ponadto wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania doniesienia o ściganie, wynikającego z dokumentów dołączonych do skarg, został oddalony jako niezasadny na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W związku z powyższym Wojewódzki sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.