II FSK 140/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3277/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr IPPB5/423-563/11-4/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3277/11, uwzględnił skargę P. S.A. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jako operator publiczny zobowiązana jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie obrotu międzynarodowego (przesyłki listowe, paczki, przekazy) Spółka współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Do aktów tych należy Światowa Konwencja Pocztowa podpisana w Genewie 2008 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1824) oraz akty wykonawcze tj Regulamin Poczty Listowej (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744) oraz Regulamin Dotyczący Paczek Pocztowych (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 745), jak również Porozumienie o pocztowych usługach płatniczych (podpisane w Genewie 2008 roku) oraz Regulamin porozumienie o pocztowych usługach płatniczych (Berno 2008, M.P. z 2015 r., poz. 46). Akty te regulują zarówno zakres usług jak i tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla Spółki, która również jest członkiem Światowego Związku Pocztowego. Zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek. Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Obowiązek sporządzania rachunków szczegółowych spoczywa na operatorze wierzycielu, tj. operatorze wykazującym w obrocie wzajemnym z innym krajem saldo dodatnie, który przesyła je do operatora-dłużnika, na specjalnych formularzach. Termin do złożenia wspomnianego rachunku wynosi dwanaście miesięcy od zakończenia danego roku rozliczeniowego. Po upływie tego terminu operator-dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych. Ponadto rachunki te można skorygować w terminie trzech miesięcy od ich przekazania operatorowi-dłużnikowi. W konsekwencji powyższego operatorzy mogą otrzymywać rachunki po upływie roku, od zakończenia roku, którego one dotyczą. Taki system, do stosowania, którego zobligowany jest również polski operator publiczny, powoduje, że moment powstania przychodów i kosztów dla celów podatkowych z tytułu usług międzynarodowej wymiany pocztowej, jest bardzo trudny do prawidłowego zidentyfikowania. Bowiem na moment sporządzania deklaracji CIT za dany rok, Spółka może nie posiadać jeszcze wszystkich rachunków od operatorów pocztowych innych krajów. Również rachunki, do wystawienia których zobowiązana jest Spółka jako operator - wierzyciel, mogą nie być jeszcze wystawione albo prawomocne. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w świetle przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", prawidłowe jest zaliczanie do przychodów i odpowiednio kosztów podatkowych wartości przychodów i kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi tj. w roku, w którym nastąpiło rozliczenie (wystawienie i odpowiednio akceptacja rachunku)? Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. u.p.d.o.p., przychody i koszty z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego, dotyczące danego roku, powinny być zarachowane do przychodów i kosztów za rok, w którym następuje rozliczenie pomiędzy operatorami pocztowymi. Spółka wyjaśniła, że jakkolwiek rachunek wystawiany jest na podstawie wykazów zbiorczych – sporządzanych za okres miesiąca, kwartału i roku – ani rachunek, ani wykazy, nie mają odniesienia do terminów faktycznego dostarczenia przesyłek. Spółka podkreśliła, że za przyjęciem jej stanowiska przemawia nie tylko treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ale także specyfika świadczonych przez nią usług w międzynarodowej wymianie pocztowej, uregulowanych przez prawo międzynarodowe. W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za błędne. Przywołując art. 12 ust. 3, 3a i 4 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że przychody Spółki z tytułu opłat końcowych i tranzytowych powinny być rozpoznawane w miesiącu wykonania usługi, a nie w roku rozliczenia z zagranicznym operatorem pocztowym. Wraz z wykonaniem usługi ziszczają się bowiem warunki, od których spełnienia zależy powstanie wymagalnej wierzytelności. Organ wyjaśnił, że przez pojęcie "okres rozliczeniowy", o którym jest mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., należy rozumieć przedział czasowy, po którego upływie strony zobowiązane są do uregulowania zobowiązań finansowych. O rozliczeniach okresowych nie można zatem mówić wówczas, gdy dotyczą one pewnego przedziału czasowego, ale następują jednorazowo. Istotą rozliczeń wspomnianych w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jest bowiem ich periodyczność. Odnosząc się do kwestii daty zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, że w świetle art. 15 ust. 4 i 4a-4h u.p.d.o.p. wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami. Tym samym koszty ponoszone przez Spółkę w związku realizacją usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, Spółka powinna rozpoznać w sposób przewidziany w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p., a nie w momencie wystawienia rachunku. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. Spółka podkreśliła, że sposób wykonywania opisanych we wniosku usług, jak również ich ewidencjonowania i rozliczania został unormowany w aktach prawa międzynarodowego. W świetle tych regulacji nie jest możliwe rozpoznanie dla celów podatkowych przychodów w miesiącu, w którym przesyłka została doręczona. Przychody i odpowiednio koszty mogłyby zostać rozpoznane wyłącznie w wartościach szacunkowych. Co więcej, biorąc pod uwagę treść przepisów umów międzynarodowych, w oparciu o które świadczone są usługi pocztowe, jednym z ich składowych elementów jest sporządzenie okresowych sprawozdań, na podstawie których operatorzy ustalają wartość wzajemnych świadczeń. Innymi słowy samo doręczenie albo przekazanie przesyłki nie wyczerpuje obowiązków operatora pocztowego, a moment wykonania tychże czynności nie jest równoznaczny z wykonaniem usługi. Co zaś się tyczy momentu potrącenia kosztów, organ błędnie zinterpretował art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem koszty uzyskania przychodu, bezpośrednio związane z przychodami potrącane są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód. Tymczasem zgodnie z przepisami prawa międzynarodowego przychody z tytułu usług świadczonych w międzynarodowym obrocie pocztowym stają się należne dopiero po wystawieniu rachunku. W konsekwencji tego odpowiadające im koszty powinny być potrącane w tym samym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględnił skargę Spółki na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ponieważ Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku zwrócił uwagę, że w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. posłużono się pojęciem "przychodu należnego". Odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93) sąd stwierdził, że przychody należne to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się następnie należnością (wierzytelnością), chociażby faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Stąd tez powstanie obowiązku podatkowego wiązać należy z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Innymi słowy to kwestia wymagalność świadczenia, a nie data wykonania usługi miała kluczowe znaczenie dla oceny stanowiska Spółki. Przyjęcie stanowiska organu prowadzić może natomiast do sytuacji, gdy podatnik będzie zobowiązany zaliczyć świadczenia do przychodów należnych, a więc opodatkować powstały dochód, mimo iż nie tylko nie otrzymał tego świadczenia, ale nie może nawet żądać jego spełnienia przez drugą stronę. Sąd pierwszej instancji wytknął przy tym Ministrowi Finansów, że kładąc nacisk na termin wykonania usługi (tj. dzień wymiany przesyłek listowych), nie uwzględnił specyfiki świadczonych przez Spółkę usług w obrocie zagranicznym. Analiza tego zagadnienia wymaga odwołania się do szeregu aktów prawa międzynarodowego, wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji – czego organ nie uczynił. Minister Finansów powinien był mieć na uwadze, że zgodnie z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej umowy międzynarodowe są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a po ratyfikacji i ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stają się integralną częścią porządku prawa krajowego. W tym względzie sąd pierwszej instancji przyznał rację Spółce; skoro w aktach prawa międzynarodowego zawarto szczegółowe zasady dotyczące wzajemnych rozliczeń i wystawiania rachunków, obowiązkiem organu było odniesienie się do tej kwestii w interpretacji indywidualnej. Podobny błąd sąd pierwszej instancji dostrzegł w stanowisku Ministra Finansów odnośnie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Również w tym przypadku w interpretacji indywidualnej brakuje analizy aktów prawa międzynarodowego. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawowe znaczenie przy interpretacji tego przepisu i określenia daty uzyskania przychodu ma kwestia wymagalności świadczenia określona z uwzględnieniem przepisów prawa międzynarodowego regulujących międzynarodowy obrót pocztowy, a nie data wykonania usługi; - art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, chociaż w przepisie tym sprecyzowano moment uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik organu interpretacyjnego podniósł ponadto, że opisane we wniosku wydatki Spółka powinna rozliczać zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wskazują, że spór sprowadza się do kwestii ustalenia momentu, w którym Spółka powinna rozpoznać w celach podatkowych przychód z tytułu świadczenia usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych. W ocenie Spółki, zważywszy na treść przepisów prawa międzynarodowego, regulujących świadczenie wspomnianych usług, przychód ten powstanie wraz z upływem terminu do zgłoszenia przez zagranicznego operatora-dłużnika zastrzeżeń do wystawianego corocznie rachunku. Dopiero wówczas przychody te stają się należne i podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Spółki. Natomiast zdaniem Ministra Finansów, "momentem powstania przychodu z tytułu opłat końcowych oraz opłat z tytułu opłat tranzytowych mających miejsce w związku z realizacją przez Spółkę usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych będzie dzień wykonania usługi, a więc odpowiednio dzień wymiany przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami lub dzień wymiany przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kilku innych wyznaczonych operatorów" (s. 17-18 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.). Przede wszystkim przypomnieć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brakuje definicji legalnej przychodu. W art. 12 ust. 1-3 i ust. 3c i ust. 4c przywołanej ustawy zawarto jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów. Ich wspólną cechą jest przyrost majątku podatnika, powiększający jego aktywa. Przychód dla celów podatkowych ustalany jest zatem w przeważającej mierze metodą kasową. Wyjątek od tej reguły przewidziano w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w którym przyjęto, że przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu, wówczas gdy stały się należne, nawet jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (metoda memoriałowa). W kolejnych ustępach art. 12 (ust. 3a, 3c-3e) doprecyzowano jednakże datę uzyskania przychodu, wprowadzając w art. 12 ust. 3a jako zasadę powiązanie powstania przychodu z datą wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Innymi słowy rozumienie pojęcia przychodów należnych, do którego odwołał się sąd pierwszej instancji przywołując wyrok Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93) – jako tych, które "wynikają ze źródła przychodów (...), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną" doznaje ograniczeń poprzez doprecyzowanie daty powstania przychodu, o czym jest mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Za taką wykładnią przywołanych przepisów przemawia przede wszystkim wykładnia językowa. W art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. posłużono się bowiem pojęciem "przychodów należnych", a nie pojęciem "wierzytelności" – a jedna z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych stanowi, że różnym pojęciom nie należy nadawać tych samych znaczeń (zakaz wykładni synonimicznej). Przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 3a, przez pojęcie "przychodów należnych" rozumiano takie przychody, w stosunku do których przedsiębiorcy przysługiwało uprawnienie do ich otrzymania. W tym ujęciu pojęcie "przychody należne" można było odnosić do wierzytelności cywilnoprawnej. Niemniej jednak wraz ze znowelizowaniem ustawy podatkowej, data wymagalności świadczenia i data powstania przychodu należnego mogą się różnić, a przede wszystkim przestają być pojęciami zbieżnymi. W świetle przywołanego powyżej przepisu przychód należny powstanie wraz z wykonaniem usługi, wystawieniem faktury albo uregulowania należności – w zależności od tego, która z wymienionych okoliczności będzie miała miejsce jako pierwsza. W konsekwencji tego przychód należny powstać może również przed powstaniem skutecznego roszczenia o zapłatę za wykonaną usługę (np. artykuł 106i ust. 3 pkt 1 oraz art. 106i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidują możliwość wystawienia faktury do 30 dni przed wykonaniem usługi). W tej sytuacji podatnik powinien rozpoznać wskazaną w niej kwotę, jako przychód należny, chociaż roszczenie o zapłatę wynagrodzenia jeszcze mu nie przysługuje. Stanowi to wyraz autonomii prawa podatkowego. W tym względzie tok rozumowania sądu pierwszej instancji – kładący nacisk na wymagalność świadczenia w rozumieniu cywilnoprawnym – doznaje ograniczeń. Niemniej jednak nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że "momentem powstania przychodu z tytułu opłat końcowych oraz z tytułu opłat tranzytowych mających miejsce w związku z realizacją przez Spółkę usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych będzie dzień wykonania usługi, a więc odpowiednio dzień wymiany przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami lub dzień wymiany przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kilku innych wyznaczonych operatorów" (s. 6 wyroku sądu pierwszej instancji). Rzecz w tym, że dla ustalenia momentu powstania przychodu niezwykle istotne jest sprecyzowanie dwóch rzeczy: po pierwsze na czym dokładnie polega usługa, po wtóre jakie zdarzenie przesądza o jej wykonaniu. Z treści wniosku wynika natomiast, że na usługi świadczone w międzynarodowym obrocie pocztowym składa się szereg czynności, pośród których doręczenie lub przekazanie przesyłki jest tylko jednym z etapów ich realizacji. Spółka słusznie zwróciła uwagę, że przepisy prawa międzynarodowego narzucają zasady ich świadczenia, sporządzania zbiorczych wykazów świadczonych wzajemnie usług, wystawiania rachunków i ich rozliczania. Co istotne, przed uprawomocnieniem się rachunku końcowego – czyli po upływie 3 miesięcy od daty jego przedstawienia operatorowi zagranicznemu, który może w tym czasie wnieść zastrzeżenia – wysokość przychodu z tytułu świadczenia usług w międzynarodowym obrocie pocztowym nie jest pewna. Jak zauważyła Spółka, przed tym zdarzeniem przychód można jedynie szacować. Skoro wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy międzynarodowe, wyznaczają zakres i sposób wykonywania opisanych usług, jak również sposób wyliczania ich wartości i tryb wzajemnych rozliczeń, pominięcie ich nie daje wystarczających podstaw do sformułowania przez Ministra Finansów cytowanego powyżej stanowiska. Wiążąc powstanie obowiązku podatkowego z wykonaniem usług, Minister Finansów powinien był szczegółowo zbadać na czym dokładnie one polegają i od jakiego zdarzenia przyjmuje się ich wykonanie. To zaś, jak już wspomniano, wymaga odniesienia się do aktów prawa międzynarodowego, regulujących międzynarodowy obrót pocztowy. Analizę tego problemu, przeprowadzoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy ocenić jako pobieżną i niewystarczającą. Nie jest oczywistym, czy samo przekazanie przesyłki można uznać za wykonanie usługi. Tym samym, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji, nie można wykluczyć, że to mechanizm wzajemnych rozliczeń przesądza o chwili wykonania usługi – a co za tym idzie zaliczanie do przychodów i odpowiednio kosztów podatkowych wartości przychodów i kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi. Pełnomocnik Ministra Finansów podniósł ponadto, że "przedmiotowe wydatki, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, Spółka powinna rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaś dopiero w momencie wystawienia rachunku." Stanowisko to, z uwagi na wyżej przedstawioną argumentację wymaga szerszego uzasadnienia i pogłębionej analizy dokonanej przez organ podatkowy, co na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.