I SA/Łd 215/12

Dnia 4 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za listopad 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. I SA/Łd 215/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą B. P. za listopad 2006 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.807 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz rozliczeń bezgotówkowych za okres od września 2006 r. do grudnia 2006 r. stwierdzono, że strona w listopadzie 2006 r. dokonywała na terytorium kraju sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. Transakcje dokumentowane były fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi emitowanymi przy użyciu dwóch kas rejestrujących. Sprzedaż dokumentowana fakturami VAT dotyczyła dostaw węgla, ziemi humusowej, kruszywa, a także świadczenia usług transportowych na rzecz niżej wymienionych podmiotów: - faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. wartość netto 3.112,50 zł; podatek VAT 684,75 zł, wystawiona dla P.T.S. "A" Sp. z o.o. (zapłata za usługę nastąpiła przelewem bankowym w dniu 22.11.2006 r.; wg wyjaśnień podatniczki usługa zakończona została w dniu [...]r.; obowiązek podatkowy powstał w dniu 22.11.2006 r.), - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wartość netto 15.770,09 zł; podatek VAT 3.469,42 zł, wystawiona dla P.T.S. "A" Sp. z o.o. (zapłata przelewem bankowym nastąpiła w dniu 11.12.2006 r.; wg wyjaśnień strony usługa zakończona w dniu 18.11.2006 r. obowiązek podatkowy powstał w dniu 11.12.2006 r.), - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wartość netto 1.604,16 zł; podatek VAT 352,92 zł, wystawiona dla B Sp. z o.o. (zapłata przelewem bankowym nastąpiła w dniu 2.01.2007 r.; wg wyjaśnień strony usługa zakończona w dniu 18.11.2006 r.; obowiązek podatkowy powstał w dniu 18.12.2006 r.), - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wartość netto 12.064 zł; podatek VAT 2.654,19 zł, wystawiona dla W. Ś. – C (zapłata przelewem bankowym nastąpiła w dniu 8.01.2007 r. w kwocie 12.952,86 zł i w dniu 16.01.2007 r. w kwocie 3.549,49 zł, wg wyjaśnień podatniczki usługa zakończona w dniu 24.11.2006 r.; obowiązek podatków powstał w dniu [...] r.), - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wartość netto 16.770,50 zł; podatek VAT 3.689.51 zł, wystawiona dla P.T.S. "A" Sp. z o.o. (zapłata przelewem bankowym nastąpiła w dniu 29.12.2006 r., wg wyjaśnień podatniczki usługa zakończona w dniu 30.11.2006 r.; obowiązek podatkowy powstał w dniu 29.12.2006r.), Jednocześnie stwierdzono, że podatniczka nie posiada żadnych listów przewozowych lub innych dokumentów potwierdzających datę wykonania usług transportowych. Według zaś oświadczenia strony listy przewozowe zdawane były wraz z fakturami do zlecających usługę transportową. Daty wystawienia faktur VAT są datami wykonania usług transportowych. Ponadto ustalono, że podatniczka ujęła w ewidencji sprzedaży za październik 2006 r. i rozliczyła za ten okres podatek należny wynikający z niżej wymienionych faktur VAT dokumentujących usługi transportowe, dla których obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2006 r., co dotyczy faktur VAT o numerach : [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...]r. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz powołując się na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji uznał, że prowadzony przez podatniczkę rejestr dostaw za listopad 2006 r. dotyczący rozliczenia ww. faktur VAT (z wyjątkiem faktury nr [...] z dnia [...]r.) jest nierzetelny. Uznał zatem, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, że w tej części rejestr ten nie stanowi dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Powyższe skutkowało zawyżeniem za listopad 2006 r. podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę 46.209,27 zł i podatku należnego o kwotę 10.166,04 zł. Jednocześnie w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za ww. okres organ I instancji ustalił, że podatniczka dokonała nabyć brutto w kwocie 125.476,42 zł, a podatek podlegający odliczeniu stanowił kwotę 19.612,24 zł. W szczególności podatniczka dokonała w listopadzie 2006 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. wystawionych przez "D" M. B., ul. A 12, [...] D, C. I, NIP [...]. Przedmiotowe faktury opiewały na wartość netto 12.169,50 zł, podatek VAT wynosił 2.677,29 zł i wartość netto 12.230,50 zł, podatek VAT 2.690,71 zł. W opinii organu podatkowego faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 a ustawy o podatku od towarów i usług podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. W związku z powyższym organ I instancji uznał prowadzoną przez stronę ewidencję nabyć za listopad 2006 r. za nierzetelną i w konsekwencji nie uznał za dowód w sprawie rejestrów prowadzonych przez stronę w tej części, w której dotyczą opisanych wyżej nieprawidłowości. Wychodząc z powyższych przesłanek Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe za listopad 2006 r. zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. określającej podatniczce za listopad 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.807 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił w całej rozciągłości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kwestionujące prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT "dokumentujących" zakup paliwa od firmy "D" M. B., ul. A 12, D., C. I, NIP [...]. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zebrany materiał dowodowy (w tym także dokumenty włączone z innych postępowań w postaci: protokołów przesłuchań M. B. i A. P., ostatecznych decyzji podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r. wydanych wobec M. B., prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. w sprawie [...] , skazującego M. B. i A. P.) jednoznacznie wskazuje, iż przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał bowiem, że stworzona przez ww. podmiot dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego"' obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym, a celem tej dokumentacji było zwiększanie kosztów podatkowych oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem napędowym. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zgodził się z organem I instancji w kwestii zasadności odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w tej części, w której zakwestionowano podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur "wystawionych" przez "D" M. B. oraz rozliczenia podatku należnego z błędnie rozpoznanego obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez stronę usług transportowych. W ocenie organu odwoławczego określenie podstawy opodatkowania w tej części jest bowiem możliwe o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego i potwierdzone w postępowaniu karnym. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podnoszone przez podatniczkę zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem na okoliczności, którym dał wiarę oraz na okoliczności, którym odmówił wiarygodności, przytaczając przy tym przepisy prawa, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia w sprawie. Nie zostały zatem naruszone również powołane przez pełnomocnika strony przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jako niezgodnej z prawem. W szczególności zaś decyzji tej zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 187 § l i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm). W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją, ponieważ została ona wydana na podstawie materiałów zgromadzonych "w innych postępowaniach karnych". Podkreśliła przy tym, że w oparciu o zebrany tam materiał dowodowy organy podatkowe stwierdziły, że zakupy oleju napędowego w miesiącu listopadzie 2006 r. miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, a podmiot, od którego otrzymała faktury VAT, stworzył dokumentację podatkowo-księgową jedynie w celu papierowego obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym. Jednocześnie, zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie kwestionują faktu otrzymania przez nią produktu wskazanego na fakturach, bo jak przyznają, zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał. Jednak, w opinii organu, dostawcą tego towaru nie był M. B., ale inny podmiot. Skarżąca stwierdziła przy tym, że nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych poczynionych w zakresie stanu faktycznego sprawy i zastosowania przez te organy przepisów prawa materialnego, niemniej nie zgadza się z konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z zaskarżonej decyzji, gdyż w dobrej wierze nabywała rzeczywiste paliwo, a faktury VAT podpisywane przez M. B. nie budziły jakichkolwiek wątpliwości. Ponadto, zdaniem skarżącej, o rzetelności jej kontrahenta miały świadczyć takie okoliczności jak: posiadanie przez firmę "D" koncesji na obrót paliwami, opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne oraz opłacanie podatku dochodowego i podatku VAT. W dalszej części skargi skarżąca, celem wykazania słuszności powyższego stanowiska w sprawie, odwołała się do traktatu akcesyjnego Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołała także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-439/2004 i C-440/2004, które potwierdzać mają stanowisko co do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywca nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja stanowi oszustwo podatkowe dokonane przez sprzedawcę. Ponadto przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 15/09. W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja wydana została niezgodnie z prawem, ponieważ nie uwzględnia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreśliła przy tym, że będąc podatnikiem podatku VAT i wywiązując się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych, dowiodła, że dołożyła należytej staranności w doborze kontrahenta, pomimo tego jednak nie wiedziała i nie mogła w sposób obiektywny "ustalić", iż jej kontrahent jest nieuczciwy. Dlatego też, w takiej sytuacji nie może ponosić konsekwencji podatkowych wynikających z nieuczciwości innych uczestników obrotu gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści odwołania i z treści skargi zasadniczy spór nie dotyczy tego, czy skarżąca rzeczywiście zakupiła paliwo od M. B. występującego pod firmą "D". Według organów podatkowych posiadane przez skarżącą faktury zakupu oleju napędowego z listopada 2006 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z tym podmiotem, bowiem nie dysponował on olejem napędowym, a jedynie firmował działalność innego podmiotu, a mianowicie A. P.. Obrót paliwem wynikający ze spornych faktur jest jedynie obrotem "papierowym", przy czym organy nie kwestionowały, że skarżąca rzeczywiście weszła w posiadanie paliwa, chociaż na pewno nie na skutek nabycia od M. B.. Ustalony przez organy podatkowe i będący podstawą decyzji stan faktyczny sprawy w zakresie firmowania jedynie sprzedaży paliwa przez M. B. nie jest przez skarżącą kwestionowany w skardze, ani nie był kwestionowany w odwołaniu. Podatniczka przyznała, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a ponadto wyraźnie też stwierdziła, że w odniesieniu do tych ustaleń faktycznych prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. Sąd zauważa więc, że stanowisko skarżącej nie jest w pełni konsekwentne, skoro z jednej strony podatniczka nie kwestionuje dokonanych przez organ wyżej określonych ustaleń faktycznych, a jednocześnie oświadcza, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją, bowiem została ona oparta na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach karnych. Naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca powiązała natomiast z brakiem dostatecznego wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami, a w szczególności z brakiem uwzględnienia faktu, że kupując paliwo działała w dobrej wierze i nie mogła nawet mieć jakichkolwiek podstaw do podejrzeń, że kontrahent nie postępuje uczciwie. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), wydanym m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 9 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika także z innych przepisów tej ustawy przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.). Zdaniem Sądu, ograniczenie wynikające z przepisu wymienionego wyżej jest jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2006 r.) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 tego artykułu wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. obowiązywały i były stosowane także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup paliwa od M. B.) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). W ocenie Sądu, skarżąca wyciągnęła błędne wnioski z powołanych w skardze wyroków TSUE, bowiem z ich treści nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Wskazane przez skarżącą wyroki dotyczą dokonywania oszustw podatkowych z wykorzystaniem łańcucha wielu transakcji. Trybunał uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w takim łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się jedynie odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02 - sprawa Halifax). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 i C 440/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest inny, bowiem podatniczka nie zakupiła paliwa od M. B. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego oraz przepisów prawa unijnego, bowiem dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. bez znaczenia było to, czy podatniczka nie miała świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, jeżeli w rzeczywistości nie zawarła transakcji z wystawcą faktury. Niezależnie jednak od powyższych wniosków wynikających z analizy przepisów prawa materialnego, okoliczności zakupu paliwa dokumentowanego kwestionowanymi fakturami nie świadczą o dochowaniu przez podatniczkę należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahenta. Zarówno z zeznań skarżącej, jak i jej męża R. P., wynika, że nie znali i nie znają oni M. B., nie mają innych, poza kwestionowaną fakturą, dowodów potwierdzających transakcje zakupu, należność za dostawy (były też dostawy w innych miesiącach) była regulowana gotówką do rąk kierowcy cysterny, który przywoził paliwo. Zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w decyzjach w tym zakresie. Ordynacja podatkowa nie zna zamkniętego katalogu dowodów. Zgodnie z art. 180 Ordynacji, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być różne materiały zgromadzone w tym postępowaniu (w przepisie wymienione są tylko przykładowo), w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań podatkowych oraz w toku postępowań karnych. Z tego względu, że postępowania karne, ale także podatkowe wobec M. B. i A. P. toczyły się wcześniej, nie było oczywiście możliwe uczestniczenie skarżącej w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Nie byłoby to zresztą możliwe także z uwagi na treść przepisów regulujących tok postępowania przygotowawczego. Jednakże skarżąca miała możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie postępowania w jej sprawie i czyniła to za pośrednictwem swego pełnomocnika. Skoro skarżąca nie kwestionuje dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co do nierzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży paliwa przez M. B., to krótko tylko należy stwierdzić, że ustalenia takie są całkowicie uzasadnione i mają oparcie w dowodach powołanych w decyzjach organów obu instancji. W poczet materiału dowodowego, poza dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy w tej sprawie, włączono szereg protokołów z przesłuchań przede wszystkim M. B. i A. P., ostateczne decyzje podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r. wydane wobec M. B., prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. w sprawie [...], skazujący M. B. i A. P.. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że M. B. w rzeczywistości nie handlował paliwem, ale firmował tylko działalność A. P., który w ten sposób ukrywał rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej. Organy podatkowe udowodniły zatem, że sporne faktury nie odzwierciedlają w aspekcie podmiotowym sprzedaży dokonanej przez M. B. na rzecz skarżącej. Skoro M. B. nie dysponował paliwem ani jako właściciel, ani jako posiadacz, to nie mógł go sprzedać. Nie działał też w charakterze pełnomocnika A. P.. Stwierdzenie przez organy podatkowe błędnego rozliczenia świadczonych usług transportowych, dokumentowanych kilkoma fakturami, polegającego na rozliczeniu podatku należnego jeszcze w miesiącu poprzedzającym otrzymanie zapłaty, nie było przez podatniczkę kwestionowane ani w odwołaniu, ani w skardze. Reasumując, organy podatkowe zebrały wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.