I SA/Łd 261/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. D. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec -wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2004 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. D.-M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P. z dnia [...]r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono przebieg postępowania. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P., postanowieniem z dnia 24 listopada 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres: marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień oraz listopad i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 308.451,00 zł, oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. w wysokości 92.023,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak w myśl § 4 ww. normy prawnej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ odwoławczy zauważył, że o nieskuteczności czynności egzekucyjnych dotyczących zaległości za marzec i lipiec 2004 r. orzeczono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., wydanej na skutek odwołania Strony od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za ww. okres. Organ wskazał, że skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. nastąpiło w dniu 29 grudnia 2009 r., zaś tytuł wykonawczy Nr [...] , obejmujący zaległości Strony w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2004 r. został wystawiony w dniu 18 grudnia 2009 r., tj. przed doręczeniem Stronie decyzji określającej zobowiązanie, a więc zanim obowiązek podatkowy, którego on dotyczy, stał się wymagalny. Zatem wszystkie czynności podjęte na podstawie ww. tytułu wykonawczego stały się nieskuteczne. Organ odwoławczy podkreślił, że egzekucja administracyjna ma na celu doprowadzenie do wykonania przez zobowiązanego ciążących na nim obowiązków, w tym podatkowych, o których mowa w art. 2 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Zgodnie z treścią przepisów art. 3, art. 3a i art. 4 ww. ustawy w zakresie zobowiązań podatkowych, w tym w podatku od towarów i usług powstałych w przypadku określonym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązek ten wynika bądź z decyzji, bądź deklaracji. Egzekucji podlega więc należność określona w deklaracji bądź w decyzji podatkowej. Brak jej określenia - w deklaracji lub w decyzji - powoduje niedopuszczalność egzekucji, gdyż brak jest przedmiotu, obowiązku podlegającego wykonaniu. Egzekucja administracyjna podatku, która nie wynika z deklaracji jest prawnie możliwa i dopuszczalna, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego ustalona bądź określona została decyzją podatkową. Do przymusowego wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji niezbędne jest jej wydanie i doręczenie stronie. Tym samym egzekucja administracyjna podatku, który nie wynika z deklaracji, jest prawnie możliwa i dopuszczalna tylko wtedy, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona decyzją podatkową doręczoną stronie w sposób przewidziany prawem. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 212 Ordynacji podatkowej). Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data, którą opatrzona jest decyzja to data jej sporządzenia przez organ podatkowy). Wystawienie zatem tytułu wykonawczego w oparciu o decyzję podatkową, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona stronie lub jej pełnomocnikowi jest niedopuszczalne, a w przypadku gdy odpis tak wystawionego tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu przystępując do egzekucji okoliczność ta może stanowić podstawę zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Ponadto w stosunku do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie została też ustanowiona hipoteka. W skardze na powyższą decyzję A. D.-M. wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, przywołując treść wskazanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 30 grudnia 2009 r. w postaci zajęcia samochodu, o czym została zawiadomiona. Podniosła, że przepis ten nie uzależnia przerwania biegu terminu przedawnienia od zasadności egzekwowanego obowiązku podatkowego. Ponadto zauważyła, że czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone w dniu 30 grudnia 2009 r., a to oznacza, że organ egzekucyjny wraz z organem podatkowym świadomie i celowo dążyły do zastosowania środka egzekucyjnego w roku 2009 r. i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2004 r. W ocenie strony wypełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany (do dnia złożenia skargi organ egzekucyjny nie dokonał zwrotu kosztów egzekucyjnych), a podatnik został o tym fakcie powiadomiony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór jaki powstał pomiędzy stronami sprowadza się do prawidłowego odczytania treści zastosowanych przepisów prawa materialnego albowiem nie ma go co do faktów, na tle których wystąpił. Okoliczności te są niesporne. Jak wynika z zaskarżonej decyzji wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia ma następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. , wbrew ustaleniu organu podatkowego I instancji w decyzji z dnia [...] r., jej skuteczne doręczenie stronie nastąpiło 29 grudnia 2009 r. ( vide : decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. kasująca decyzję organu I instancji z [...] r. – str. 5 uzasadnienia ) a nie jak pierwotnie przyjął organ I instancji tj. 9 grudnia 2009 roku. Stanowisko to podziela strona skarżąca. Zanim jednak doszło do uchylenia wskazanej decyzji , na jej podstawie w dniu [...] r. został wystawiony tytuł wykonawczy SM [...] obejmujący zaległości w podatku VAT za marzec i lipiec 2004 r. , w oparciu o który w dniu 30.12.2009 r. dokonano zajęcia samochodu ciężarowego strony na poczet wskazanych w nim zobowiązań . O czynności tej strona została powiadomiona . Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji umorzył postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. a organ II instancji decyzję tą utrzymał w mocy, którą strona zakwestionowała skargą , i której zasadność podlega rozpatrzeniu w przedmiotowym postępowaniu, w ramach sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Zasadności skargi strona upatruje w tym ,że wobec zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dwa miesiące ( marzec i lipiec 2004 r. ) organ natomiast argumentuje przeciwnie twierdząc ,że skutek ten nie mógł nastąpić albowiem tytuł wykonawczy i podjęte czynności egzekucyjne nie miały umocowania w decyzji wymiarowej albowiem w okresie ich spełnienia decyzja organu I instancji nie była wprowadzona do obrotu prawnego . W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym. Bez wątpienia zdarzenia w postaci wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego wskazane zaległości oraz zastosowany środek umocowanie swe miały w decyzji , którą błędnie uznano za doręczoną 9 grudnia 2009 r. . Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Op. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Po myśli natomiast art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. W § 4 cytowanego przepisu wskazano , że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Strona wywodzi w oparciu o wskazaną treść art. 70 Op. , że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT albowiem § 4 tej normy prawnej nie uzależnia przerwania tego terminu od zasadności egzekwowanego obowiązku podatkowego, wspierając tą argumentację treścią art. 29 ust 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Tj. Dz.U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm. ) w tej jego części , która wskazuje ,że organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Skoro organ przystąpił do egzekucji i ją przeprowadził to znaczy ,że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia . Innymi słowy strona uważa ,że sam fakt podjęcia tych czynności w oparciu o decyzję , która w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie była wprowadzona do obrotu prawnego nie ma żadnego wpływu na skuteczność przedsięwziętych czynności o skutku przerywającym bieg terminu przedawnienia. Pogląd ten nie zasługuje na akceptację. Zdaniem sądu sam fakt istnienia fizycznie decyzji , w sytuacji gdy nie została ona doręczona w prawidłowy sposób , nie wywołuje żadnych następstw prawnych , zarówno dla samej strony jak i organu , który ją wydał. Można przyjąć , że jest to projekt decyzji. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego , co ma miejsce wówczas gdy nastąpi doręczenie jej stronie ( art. 212 Op. ) . Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji , ta natomiast , którą jest ona opatrzona to data sporządzenia tej decyzji. Zasadnie zatem organ podatkowy powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 10.04.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1534/05, który sąd rozpoznający sprawę podziela. A zatem, w sytuacji jaka wystąpiła w przedmiotowym stanie faktycznym nie można przyjąć ,że wystawiony tytuł wykonawczy obejmował należność podlegającą wykonaniu w drodze przymusu z użyciem prawnie dopuszczonych środków egzekucyjnych albowiem należność określona decyzją , która nie została wprowadzona do obrotu prawnego nie istniała. Nie istniał tym samym przedmiot obowiązku podlegającego wykonaniu w zastosowanym trybie . W tej sytuacji należy stwierdzić ,że zastosowanie środka egzekucyjnego i nawet zawiadomienie o nim skarżącego nie przerwało w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia stosowanie do treści art. 70 § 4 OP. Korzystając z dorobku judykatury zasadnym jest w tym momencie odwołanie się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00 , które pośrednio można odnieść do stanu przedmiotowej sprawy , w którym wskazano ,że biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 3 OP ( w ówczesnym brzmieniu przepis ten dotyczył przerwania biegu przedawnienia wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej , o której podatnik został zawiadomiony ) nie będzie przerywać pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję , której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności. Tamże NSA stwierdził również , co ma doniosłe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy przemawiając za słusznością stanowiska organu , iż pierwszą czynnością egzekucyjną jest pierwsza czynność zmierzająca do wykonania obowiązku przez zobowiązanego , obowiązek ten zaś powinien wynikać z tytułu wykonawczego. Z tego też względu dokonanie określonej czynności bez tytułu prawnego nie będzie czynnością egzekucyjną. Pogląd ten podzielany jest także w piśmiennictwie ( vide : Ordynacja podatkowa Komentarz , LexisNexis, Wyd.7 – S. Babiarz, B. Dauter , B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka –Medek). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy można z całą pewnością postawić uprawnioną tezę , iż tym bardziej zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym , prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego , który został wydany w oparciu o decyzję , która nie znalazła się w obrocie prawnym , nie przerywa biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 OP . Stanowisko takie można spotkać w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Warszawie z 6 października 2010 r. sygn. II SA/Wa 1490/10 , podzielane przez sąd w niniejszym składzie. W tym miejscu wskazać należy ,że sytuację zaistniałą w przedmiotowym stanie faktycznym nie należy utożsamiać z taką, która wystąpi wówczas , gdy zastosowano środek egzekucyjny na podstawie decyzji , która została usunięta z obrotu prawnego. W tej ostatniej sytuacji decyzja weszła do obrotu prawnego, wykreowała obowiązek podatkowy , który skierowano do egzekucji , a zatem istniała podstawa prawna jego zastosowania. Podjęte czynności miały umocowanie w obowiązującej wówczas decyzji, następnie uchylonej. W rozpoznawanej natomiast sprawie co należy podkreślić raz jeszcze , skoro decyzja nie została wprowadzona do obrotu bo nie została doręczona stronie, nie mogło dojść do przymusowego wykonania obowiązku podatkowego , który prawnie nie istniał ( z niej nie wynikał) , a skoro już tytuł taki wystawiono i podjęto na jego podstawie czynności egzekucyjne to nie mogły one wywołać zamierzonego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak słusznie zauważa organ podatkowy wszystkie czynności podjęte na podstawie opisanego wcześniej tytułu wykonawczego stały się nieskuteczne. Konsekwencją tego poglądu uznanego przez sąd za prawidłowy, słusznym było przyjęcie , że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec i lipiec 2004 r. . Oznacza to ,że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia ( art. 59 § 1 pkt 9 Op. ). Następstwem powyższego było umorzenie postępowania przez administrację podatkową na podstawie art. 208 § 1 Op. . Przepis ten w sposób jednoznaczny określa skutek procesowy upływu terminu przedawnienia , który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku , gdy organ ten nie zdąży orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego . W tym stanie rzeczy , skoro sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji , a które legły u podstaw jej wydania , skargę należało stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić. P.Z-C.