I SA/Bk 45/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi G. J. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej G. J. Spółka z o.o. w B. kwotę 798 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2011 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do G. [...] Sp. z o. o. w B. (dalej powoływana jako: skarżąca Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od marca do grudnia 2008 roku. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r., gdyż zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 48.500,00 zł na skutek błędnego zaliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z planowaną budową kompleksu handlowo-usługowego w ciężar działalności bieżącej. Skarżąca Spółka, złożyła do właściwego urzędu skarbowego korektę deklaracji uwzględniającą ujawnione w wyniku kontroli nieprawidłowości, jednakże organ skarbowy uznał, że w skorygowanej deklaracji skarżąca Spółka zaniżyła również zadeklarowane przychody za 2008 r., na skutek nie zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu, dodatnich różnic kursowych zrealizowanych od własnych środków pieniężnych, naruszając tym art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.p.). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2011 r. Nr [...], określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że różnice kursowe na środkach pieniężnych pochodzących z zaciągniętych pożyczek zagranicznych powstały w dniu wypływu środków z rachunku walutowego Spółki, niezależnie od faktu, że Spółka nie spłaciła tych pożyczek, oraz art. 16g ust. 4 w związku z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że różnice kursowe nie mają związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca Spółka została powołana (akt notarialny z [...].03.2008 r.) jako wspólne przedsięwzięcie J. [...] oraz holenderskiej firmy S. [...], w celu realizacji zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu budynku usługowo - handlowego wraz z parkingiem oraz odpowiednią infrastrukturą techniczną i drogową. W 2008 r. skarżąca Spółka zawarła 4 umowy pożyczki z firmą holenderską S. [...]., na łączną kwotę [...] Euro w ramach których otrzymała w 2008 r. pięć przelewów na łączną kwotę [...] Euro. Ustalono, że wpływająca na rachunek dewizowy skarżącej Spółki waluta była sukcesywnie odsprzedawana. Po przewalutowaniu, pieniądze przelewane były na posiadany rachunek złotowy i przeznaczane głównie na finansowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez J. [...], w tym na udzielenie 11 pożyczek na łączną kwotę 30.112.180,94 zł oraz dokonanie przedpłaty na poczet usług sponsoringu w kwocie 1.963.712 zł. W wyniku odsprzedaży posiadanej waluty, skarżąca Spółka rozpoznała dodatnie różnice kursowe w kwocie 924.000,54 zł powstałe na skutek zwiększenia równowartości euro w związku z zastosowaniem do ich przeliczenia na złotówki w różnych momentach, różnych kursów walut. Naliczone różnice w kwocie 919.036,42 zł ujęto na koncie "środki trwałe w budowie" powodując w ten sposób obniżenie wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych. Pozostałą kwotę 4.964,15 zł ujęto na koncie przychodów finansowych i zaliczono do przychodów podlegających opodatkowaniu. Organ wskazując brzmienie art. 15a ust. 1-3 u.p.d.o.p. stwierdził, iż rozpoznanie różnic kursowych uzależnione jest od rzeczywistego ruchu pieniądza. Zrealizowane różnice kursowe to, różnice powstające w wyniku realnych operacji gospodarczych skutkujących ruchem pozycji walutowych w wyniku otrzymania należności czy spłaty zobowiązań ale również w przypadku odsprzedaży posiadanych walut w sytuacji rzeczywistego zastosowania do jego przeliczenia na złotówki w różnych momentach, różnych kursów walut. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca Spółka posiadała na rachunku walutowym własne środki pieniężne, których źródłem były otrzymane pożyczki. Na skutek przewalutowania, środki pieniężne wypłynęły z rachunku walutowego Spółki i pojawiły się na jej rachunku złotowym. W wyniku dokonanego przewalutowania Spółka osiągnęła przysporzenie majątkowe w postaci różnic kursowych. Tym samym, skarżąca Spółka była zobowiązana, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaliczyć powstałe dodatnie różnice kursowe do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie spełnia ona warunków przewidzianych w art. 16g ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że różnice kursowe na środkach pieniężnych pochodzących z zaciągniętych pożyczek zagranicznych powstały w dniu wypływu środków z rachunku walutowego Spółki, niezależnie od faktu, że Spółka nie spłaciła tych pożyczek, oraz art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. - poprzez odmowę zastosowania tych przepisów. Wskazując na powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zasadniczy spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami skarbowymi sprowadzał się do oceny prawno-podatkowej zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności odpowiedź na pytanie czy u skarżącej Spółki powstały dodatnie różnice kursowe zwiększające jej przychód, w wyniku przewalutowania otrzymanych kwot pochodzących z pożyczek udzielonych w Euro. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. podatkowe różnice kursowe powstają tylko w warunkach w tym przepisie określonych. Te warunki to w pierwszej kolejności otrzymanie kredytu w walucie obcej z czym w dalszej części wiąże się spłata tego kredytu również w walucie obcej. Podkreślenia wymaga znaczenie pojęcia "otrzymane", oznacza ono bowiem faktyczne uzyskanie środków pieniężnych, czyli faktyczna transakcję polegającą na postawieniu do dyspozycji podatnika waluty obcej o określonej wartości w złotych, obliczonej według faktycznego kursu walut w danym dniu bądź kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.). Podatkowe różnice kursowe powstają zatem w momencie spłaty kredytu, jeżeli pomiędzy wartością kredytu w walucie obcej wyrażoną w złotych polskich w dacie jego otrzymania a wartością tego kredytu walutowego wyrażonego w złotych polskich w dacie jego spłaty występują różnice wynikające z tego, że aby wykonać zaciągnięte zobowiązanie podatnik na zakup waluty musi wydać więcej lub mniej złotych polskich. Zatem różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który zostało zaciągnięty i spłacony w walucie obcej, przy czym dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych. Omawiany przepis tj. art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. określa przypadki, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe zaś w ust. 4-8 określa sposób obliczania wartości różnic kursowych. Należy zatem stwierdzić, że art. 15a u.p.d.o.p. w sposób całościowy reguluje instytucje różnic kursowych stanowiąc, że jest to zagadnienie ściśle podatkowe związane z przychodami i kosztami podatkowymi. Dokonując analizy treści art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, iż wprowadza on generalną zasadę w zakresie rozpoznania różnic kursowych od środków pieniężnych w walutach obcych. Jednakże od tej zasady istnieją dwa zasadnicze wyjątki, uregulowane w pkt 4 i 5 art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., w których w odmienny sposób określa się moment powstania dodatnich różnic kursowych, w szczególności w sytuacji udzielania kredytu (pożyczki) w walucie obcej. W tym zakresie nie zasługuje na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby zwrot "z zastrzeżeniem pkt 4 i 5" należało interpretować jako doprecyzowanie art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez wprowadzenie dodatkowego obowiązku rozpoznania różnic kursowych w memencie spłaty pożyczki. Przyjęcie stanowiska organów oznaczałoby de facto wielokrotne ustalanie powstania różnic kursowych, mogących powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, zarówno w chwili przewalutowania środków pieniężnych przez podatnika jak i w momencie spłaty zaciągniętych kredytów (pożyczek) w walutach obcych. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. W przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że skarżąca Spółka dokonała w 2008 r. przewalutowania udzielonych w Euro pożyczek na walutę PLN, w wyniku czego zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych Spółce pożyczek, wyrażoną w Euro w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych pożyczek wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w 2008 r. Tymczasem z treści cytowanych regulacji wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać dopiero w dacie spłaty pożyczek, zaciągniętych i spłacanych w walucie obcej. Przyjąć zatem należy, iż ta różnica kursowa nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez pożyczkobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. Różnice kursowe związane z przewalutowaniem pożyczki powstają w momencie jej faktycznej spłaty w walucie obcej a nie w momencie jej przewalutowania. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż organy skarbowe w sprawie naruszyły art. 15a ust. 2 pkt 3 w zw. z pkt 5 u.p.d.o.p., albowiem błędnie przyjęły, iż ustalony w sprawie stan faktyczny, pozwalał na przyjęcie, że po stronie skarżącej Spółki powstały dodatnie różnice kursowe, zwiększające jej przychód. Powyższe ustalenia uzasadniają przyjęcie, że zarzuty skargi naruszenia art. 16g ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. są bezprzedmiotowe. Skoro w sprawie nie mamy do czynienia z dodatnimi różnicami kursowymi, przepisy te nie mogły mieć zastosowania w sprawie a w konsekwencji nie mógł ich naruszyć organ skarbowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.d.o.p. i dokona subsumcji wynikającej z tego przepisu normy prawnej, pod bezsporny stan faktyczny w sprawie. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1-2, § 3 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).