II FSK 2032/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 352/12 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 352/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez J. G. interpretację indywidualną z dnia 20 maja 2010 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 10 marca 2010 r. J. G. (dalej: "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osiąganych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący, będący osobą fizyczną planuje w przyszłości możliwość wystąpienia zdarzeń, w wyniku których stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przykładowo w rezultacie: – nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, lub – objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny, w tym ewentualnie w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub – przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną innej spółki handlowej, w której Wnioskodawca obecnie jest lub w przyszłości będzie wspólnikiem. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej Skarżący będzie miał udział w jej zyskach ("dywidenda"). W spółce komandytowo-akcyjnej nie będzie przewidzianych akcji uprzywilejowanych. Nie jest wykluczone, iż spółka komandytowo-akcyjna będzie wspólnikiem innych spółek komandytowych i tym samym uzyskiwać będzie dochody z tytułu udziału w ich zyskach. We wniosku o wydanie ww. interpretacji Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej przychód po jego stronie powstanie jedynie w dacie wypłaty dywidendy? 2. Jak w takim przypadku należy określić podstawę opodatkowania oraz koszty uzyskania przychodu? Skarżący stanął na stanowisku, iż przychód po jego stronie powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy. Przysługiwać on będzie Skarżącemu jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki komandytowo-akcyjnej w określonym momencie - w dniu podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli statut spółki komandytowo-akcyjnej tak stanowi. W przekonaniu Skarżącego, nie będzie on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów i kosztów osiąganych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zobowiązany on będzie wpłacić zaliczkę z tytułu otrzymanej dywidendy jedynie za miesiąc, w którym dywidenda zostanie mu faktycznie wypłacona. W zakresie zaś określenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów, Skarżący zaprezentował pogląd, iż nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Organ podatkowy wydał w dniu 20 maja 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dochody uzyskane przez Skarżącego z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Organ wskazał ponadto, że przychody i koszty uzyskania przychodów należy ustalać w sposób właściwy dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. przychody na podstawie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), natomiast koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismem z dnia 26 lipca 2010 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek, 2. art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, 3. art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, 4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, 5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę w początkowej części uzasadnienia wskazał, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jednak niedopuszczalnym jest, w ocenie składu orzekającego w sprawie, zastosowanie w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Powołując się na dyspozycję powyżej wskazanego artykułu Sąd pierwszej instancji zaakcentował, iż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania wartości pieniężnych, gdyż przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni językowej pojęcia "kwoty należne" konstatując, iż są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności staja się wierzytelnością wymagalną, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym kontekście wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, iż kluczową w rozpoznawanej sprawie jest kwestia analizy sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, na podstawie interpretacji poszczególnych przepisów Kodeksu spółek handlowych, na specyfikę uczestniczenia w zyskach wspólników spółki komandytowo-akcyjnej podkreślając, iż w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały, natomiast akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. W przypadku akcjonariusza prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej ma postać uprawnienia do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych w Kodeksie spółek handlowych. Do tego czasu akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki, także trudno też uznać, w ocenie składu orzekającego w sprawie, że ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, skoro w trakcie roku nie powstaje u niego przychód należny. W ocenie sądu uniemożliwia to zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wobec braku kosztów uzyskania przychodu. Ponadto Sąd uznał za uzasadnione także zarzuty dotyczące naruszenia art. 14a i 14 b oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego. Interpretacja ta nie uwzględniała orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od Skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego: art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że będący osobą fizyczną – akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód z tytułu dywidendy w dacie otrzymania zysku z wypłaty. Ponadto wskazano na naruszenie prawa procesowego – art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 14a i art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organ wydając interpretację naruszył zasadę zaufania dokonując błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego z pominięciem orzecznictwa sądowego. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć trzeba i należy, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), podjął uchwałę, w której stwierdzono, że: 1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170) . W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale. W świetle powyższych wywodów za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.