I SA/Ke 97/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]. nr [...]umorzył postępowanie odwoławcze od postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalność nieostatecznej decyzji z [...]. nr [...], określającej A. S. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabyci samochodu osobowego. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił, że decyzją z [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił zobowiązaniew podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 nr n/p: WAUZZZ4B82N049608 w kwocie 5.996,00zł, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K.z [...]., nr [...]i doręczona podatnikowi 7 listopada 2011r. Organ wskazał, przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...]. 1.3. Organ odwołując się do art. 239a ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) dalej zwaną o.p. wskazał, że decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przy czym wskazał jako zasadę, że wykonalne są decyzje ostateczne. Wskazał, że czynność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być dokonana wobec decyzji ostatecznej. 1.4. Organ uznał, że skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji może mieć miejsce wyłącznie do czasu wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, a tak w sprawie została wydana. To z tego wywnioskował, że nie istnieje przedmiot postępowania, a organ odwoławczy nie może orzekać o możliwości wykonania decyzji, o której wykonaniu przesadziło wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że skoro przedmiotem postępowania odwoławczego było nadanie rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej to w sytuacji gdy przed dokonaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym została wydana decyzja ostateczna, prowadzone postępowanie odwoławcze w stosunku do nadanego rygoru wykonalności stało się bezprzedmiotowe. Natomiast w przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Uznał, że zasada dwuinstancyjnego merytorycznego postępowania w sytuacji gdy nie ma przedmiotu postępowania podlegającego rozpoznaniu doznaje ograniczenia. 1.5. Organ nie rozpatrzył zarzutów odwołania skierowanych wobec postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności, uznając że zarzuty podniesione w zażaleniu, odnoszą się do merytorycznego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W tym zakresie organ wskazał na umorzenie postępowania które nie ma charakteru merytorycznego, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. 2.1. W piśmie z 30 stycznia 2012r. A. S. sformułował dwie skargi którymi zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. postanowienie organu I instancji z [...]., nr [...]w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalność nieostatecznej decyzji z [...]. nr [...]oraz decyzję organu II instancji [...]nr [...] umarzającą postępowanie zażaleniowe od wskazanego postanowienia. 2.2. Zarządzeniem 22 lutego 2012 r. na podstawie art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ) dalej p.p.s.a., rozdzielono skargi na w/w akty na dwie sprawy, rejestrując skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. [...]., nr [...], pod sygn. akt: I SA/Ke 98/12, natomiast skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...]nr [...]pod sygn. akt rozpatrywanej sprawy. W sprawie sygn. akt: I SA/Ke 98/12 postanowieniem z 5 marca 2012r. Sąd odrzucił skargę na zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K.. 2.3. W wywiedzionej skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji nr [...]z [...]. Dyrektora Izby Celnej w K. umarzającej postępowanie odwoławcze. Wniósł także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 2.4. W skardze skarżący sformułował zarzuty odnoszące się zarówno do postanowienia organu I instancji jak również do decyzji Dyrektora Izby Celnej umarzającej postępowanie odwoławcze. Zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze zarzucił : 1. naruszenie art. 233 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 239e o.p., poprzez bezzasadne umorzenie postępowania zażaleniowego i zaniechanie merytorycznej oceny zażalenia oraz bezzasadne uznanie, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, 2. naruszenie art. 217§1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne i nielogiczne uzasadnienie. 2.5. W uzasadnieniu skargi odnośnie decyzji umarzającej postępowanie wskazał, że o ile sam rygor natychmiastowej wykonalności nadany postanowieniem wygasł to postanowienie nadające taki rygor istnieje nadal i podlega kontroli zarówno przez organ II instancji jak i następnie przez sąd administracyjny. Inne rozumienie przepisów procedury podatkowej doprowadziłoby do wniosku, że organ administracyjny wydawałby akt prawa wyłączony spod jakiejkolwiek kontroli merytorycznej. Uznał,że kontrola jego jest o tyle niezbędna, że dotyczy aktu administracyjnego, któryw sposób istotny wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika. W pozostałej części uzasadnienia uzasadniał zarzuty odnoszące się do postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności, których szczegółowe przedstawienie nie jest konieczne dla rozpoznania sprawy, z uwagi na przedmiot sprawy którym jest prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz zapadłe rozstrzygnięcie w sprawie sygn. akt: I SA/Ke 98/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., zważył co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 poz. 270) zwanej dalej [p.p.s.a.] - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.p.s.a). 3.2. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy czym ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy rozpoznając zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem jego rozpoznania, została wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze. Podstawę dla wydania objętej skargą decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 o.p., gdzie przepisy wskazują, że organ odwoławczy wydaje decyzję w której umarza postępowanie odwoławcze, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. 3.4. Aby ocenić, czy w sprawie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, należy odnieść się do uregulowań rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do unormowania art. 239a o.p. decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast art. 239e o.p. stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przez ostateczną decyzję należy rozumieć stosownie do art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że nadanie rygoru natychmiastowej możliwe jest tylko do momentu wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej lub uzyskania przez decyzję I instancyjną przymiotu ostateczności. Natomiast po zaistnieniu w obiegu prawnym ostatecznej decyzji nadanie rygoru wykonalności jest niemożliwie bowiem istnieje już wykonana z mocy prawa decyzja ostateczna. Wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej wynikająca z nadanego rygoru odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 31 maja 2011r., sygn. akt: I SA/Bd 265/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wobec powyższego za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, który stwierdził, że w sytuacji kiedy przed dokonaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym dotyczącym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, została wydana decyzja ostateczna, prowadzone postępowanie odwoławcze w stosunku do nadanego rygoru wykonalności stało się bezprzedmiotowe. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone ( por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2010r, sygn. akt: I SA/Gd 611/10,dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) 3.6. Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z argumentacją strony, jakoby organ odwoławczy był w niniejszej sprawie zobligowany do dokonania kontroli objętego zażaleniem postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności, mimo faktu wydania w sprawie decyzji ostatecznej. W orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, podzielany przez tutejszy Sąd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ ten nie bada jedynie legalność decyzji organu niższej instancji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2009 r., III SA/Gl 1068/08). Okoliczność zatem, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując zażalenie strony na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnił, że w międzyczasie wydana został decyzja ostateczna, nie narusza prawa. Postępowanie odwoławcze oparte o przepisy ordynacji podatkowej wskazują, że rozpatrywanie sprawy przez organy II instancji ma charakter merytoryczny, a nie stricte kontrolny co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania. Zatem organ II instancji przystępując do rozpoznania sprawy, dokonuje powtórnego jej merytorycznego załatwienia. Jak wcześniej wskazano, rygor natychmiastowej wykonalności nie może być nadawany w sytuacji gdy w obiegu znajduje się wykonalna z mocy prawa decyzja ostateczna. Wobec tego organ nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia w przedmiocie rygoru wykonalności i zobligowany był zainicjowane zażaleniem postępowanie umorzyć. Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący naruszenie art. 217§1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. W tym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy, że wskazane jako naruszony art. 217 § 1 i § 2 o.p. odnoszą się do wymogów formalnych i treści postanowienia, tymczasem umorzenie postępowania w sprawie nastąpiło w drodze decyzji. Niemniej jednak Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja nie spełniała wymogów formalnych określonych w art. 210 o.p., bowiem zawiera wszystkie wymagane elementy formalne, a treść uzasadnienia zawiera ustalony stan faktyczny sprawy, mającą zastosowanie w sprawie podstawę prawną z wyjaśnieniem przyczyn jej zastosowania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.