I SA/Gd 611/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie kwoty należnego podatku akcyzowego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w obrocie olejem opałowym przez K.P., Postępowanie zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia 18 sierpnia 2006 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. W wyniku uchylenia przedmiotowej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. określił K.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. nadano w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. na powyższe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia 17 maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu swojego organ wskazał, że w dniu 28 kwietnia 2010 r. stronie została doręczona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 kwietnia 2010 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, określającą K.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że skoro wykonaniu podlega decyzja ostateczna, to postanowienie o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swój byt prawny. Postanowienie to z istoty swej wywiera bowiem skutek do dnia, gdy organ odwoławczy wyda merytoryczną decyzję, na podstawie której możliwe będzie wykonanie obowiązku, będącego przedmiotem orzekania. W związku z powyższym organ umorzył postępowanie wywołane wniesieniem zażalenia uznając je za bezprzedmiotowe. Na powyższe rozstrzygnięcie K.P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym umorzeniu postępowania odwoławczego pomimo braku przesłanek i w konsekwencji pozbawienie strony prawa do rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja analogiczna do tej, gdy mamy do czynienia z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie takiej decyzji nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, albowiem postępowanie to ma charakter odrębny do postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i takie działanie organu prowadziłoby do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obu instancji. W związku z tym zdaniem strony, brak jest podstaw do umorzenia postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na to, że w zaskarżonym postanowieniu błędnie oznaczono podmiot, do którego jest ono adresowane. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodał ponadto, że błąd w oznaczeniu nazwy pod jaką strona prowadzi działalność gospodarczą, pozostaje bez wpływu na właściwą jej identyfikację, albowiem w postanowieniu została ona oznaczona poprzez wskazanie prawidłowego imienia i nazwiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy jest zobligowany do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem jego rozpoznania, została wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna. Stosownie do unormowania art. 239a Ordynacji podatkowej decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Dyrektor Izby Celnej, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu celnego z dnia 22 grudnia 2009 r., której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Powyższa sytuacja jest analogiczna do tej, jaka w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. odnosiła się do instytucji wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że skoro wstrzymanie wykonania (przewidziane w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej) odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, to zachowuje ono moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2004 r. sygn. I SA/Łd 2261/02 (LEX 143765), WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2008 r. sygn. I SA/Wr 801/08 (niepubl.), czy WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Gd 242/09 (niepubl.) Również w doktrynie nie budziło wątpliwości, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy - z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania; por. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 737, czy komentarz do art. 224 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II teza 2). Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z argumentacją strony, jakoby w następstwie umorzenia postępowania zażaleniowego doszło do pozbawienia strony prawa do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe obu instancji. Z istoty zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywodzić tezy, że ma charakter bezwzględny, a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje także wtedy, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003r., III SA 2225/01 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Skoro jak to zostało wyżej wykazane, postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma bowiem nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). O wadliwości zaskarżonego postanowienia nie przesądza również błąd w oznaczeniu nazwy pod jaką skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Jak to trafnie zostało wskazane przez organ podatkowy, strona postępowania będąca osobą fizyczną została wskazana poprzez prawidłowe wymienienie jej z imienia i nazwiska. Tożsamość podmiotu będącego adresatem zaskarżonego postanowienia nie mogła zatem budzić wątpliwości. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.