III SA/Gd 104/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.) Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia ostatecznego cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...], [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. S. kwotę 5.518 (pięć tysięcy pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. zwraca M. S. nadpłacony wpis w kwocie 24 ( dwadzieścia cztery) złote. W dniu 29 września 2009 r. Agencja Celna [...] (prowadzona przez M. S.) działając jako przedstawiciel pośredni P.H.U. [...] L. G. złożyła w Urzędzie Celnym w G. zgłoszenie uzupełniające do procedury dopuszczenia do obrotu dla towaru – liny stalowe ocynkowane o przekroju poprzecznym powyżej 3 mm i nie przekraczającym 12 mm oraz o przekroju poprzecznym powyżej 12 mmi nie przekraczającym 24 mm – pochodzącego z Korei Południowej. W zgłoszeniu wskazano stawkę celną wynoszącą 0 % oraz stawkę podatku VAT w wysokości 22 %. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem OGL [...] Postanowieniami z dnia 2 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie kontroli w/w zgłoszenia celnego w zakresie nałożenia z mocą wsteczną cła antydumpingowego oraz w zakresie określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że L. G. zmarł w dniu 29 września 2009 r. W dniu 7 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego powołując się na dyspozycję art. 201 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa wydał postanowienia zawieszające prowadzone postępowanie celne oraz postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć wskazano, że zawieszenie postępowań jest konieczne dla ustalenia kręgu spadkobierców zmarłego L. G. Postanowieniami z dnia 10 sierpnia 2011 r. w/w postępowania zostały podjęte. W uzasadnieniach przedmiotowych postanowień wskazano, że urząd otrzymał informację z Sądu Rejonowego we W., iż toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po w/w osobie. Nie mniej jednak ewentualna data zakończenia tegoż postępowania nie jest znana. Nadto podjęcie zawieszonych postępowań jest uzasadnione z uwagi na zbliżający się upływ terminu do wydania decyzji określającej z mocą wsteczną cło antydumpingowe. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 201 ust. 3 i art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), art. 1 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 400/2010 z dnia 26 kwietnia 2010 r. rozszerzającego ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 1858/2005 na przywóz stalowych lin i kabli pochodzących między innymi z Chińskiej Republiki Ludowej, na przywóz stalowych lin i kabli wysyłanych z Republiki Korei zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Republiki Korei oraz kończące dochodzenie w odniesieniu do przywozu stalowych lin i kabli wysyłanych z Malezji (Dz. Urz. UE L 177/1) oraz art.4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił niezaksiegowaną kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 60.733 zł oraz podatek od towarów i usług w stosunku do towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z w/w zgłoszeniem w wysokości 35.482 zł. Jako adresata w/w decyzji wskazana została M. S. prowadząca działalność pod nazwą Agencja Celna [...] M. S. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w stosunku do firmy P.H.U. [...] L. G. nie wszczęto postępowania gdyż ustalono, że podatnik L. G. w następstwie zgonu został wykreślony z rejestru ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Nadto z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego we W. wynika, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po w/w zostało zainicjowane jednakże nie wiadomo kiedy to postępowanie się zakończy. Z kolei Agencja Celna [...] SAD w myśli art. 201 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest dłużnikiem w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się zaś do kwestii merytorycznych Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że w świetle rozporządzenia 400/2010 towar w postaci stalowych lin i kabli importowany z Republiki Korei został obłożony cłem antydumpingowym w wysokości 60,4 %. Zgodnie z art. 1 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia cło zostało rozszerzone na przywóz lin stalowych i kabli z wyłączeniem stalowych lin i kabli produkowanych przez przedsiębiorstwa wymienione w ust. 1; z kolei w świetle art. 1 ust. 3 w/w aktu cło rozszerzone pobierane jest od przywozu stalowych lin i kabli wysyłanych w Republiki Korei, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Republiki Korei i zarejestrowanych zgodnie z art. 2 rozporządzenia (WE) nr 734/2009 oraz art. 13 ust. 3 i art. 14 ust. 5 rozporządzenia nr 1225/2009. Rozporządzenie nr 734/2009 wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych weszło w życie w dniu 13 sierpnia 2009 r. Z kolei w sprawie rejestracji dokonano zgodnie z datą objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (29 września 2009 r.), tj. w okresie trwania w/w dochodzenia. Mając na uwadze w/w regulację normatywną jak i fakt, iż producent spornego towaru nie został wymieniony w art. 1 rozporządzenia nr 400/2010 organ zobligowany był wszcząć z urzędu stosowne postępowania kontrolne dotyczące zgłoszenia z dnia 29 września 2009 r. W reasumpcji określono cło antydumpingowe posiłkując się stawką celną wynoszącą 60,4 %. Ustalenie cła antydumpingowego rzutowało nadto na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość kwoty podatku VAT. W odwołaniu od w/w decyzji M. S. reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego odwołująca zarzuciła: - naruszenie art. 133 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez prowadzenie postępowania i skierowanie decyzji do dowolnie wybranej osoby, podczas gdy przepis ten nakazuje prowadzenie postępowania i skierowanie decyzji do wszystkich stron konkretnego postępowania; - naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. W uzasadnieniu odwołania wskazano m.in., że organ celny nie może wszcząć postępowania jedynie w stosunku do jednego z dłużników solidarnych. Wybór pomiędzy dłużnikami solidarnymi jest bowiem możliwy tylko na etapie przymusowej egzekucji świadczenia publicznoprawnego a nie na etapie prowadzenia postępowania czy też wydawania decyzji. Pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna prawa podatkowego. Decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie dłużnikami celnymi z tytułu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu stali się odwołująca (przedstawiciel pośredni – zgłaszający w rozumieniu art. 4 pkt 18 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) oraz importer (podmiot, na rzecz którego dokonano zgłoszenia celnego). Pomiędzy tymi podmiotami zaistniała tym samym solidarna odpowiedzialność za należności publicznoprawne (art. 213 WKC oraz art. 91 ustawy – Ordynacja podatkowa). W ocenie organu odwoławczego wydanie jednej decyzji określającej odpowiedzialność solidarną odwołującej ze spadkobiercą L. G. (bądź grupą spadkobierców tej osoby) nie było w realiach sprawy możliwe. W odniesieniu do L. G. (dłużnika celnego) postępowanie nie zostało bowiem skutecznie wszczęte. L. G. zmarł rok przed datą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia kwoty wynikającej z długu celnego i podatku VAT z tytułu importu towarów. Tym samym za nieprawidłowe należało uznać zawieszenie przez organ pierwszej instancji postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Samo skierowanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jedynie do M. S. było w związku z powyższymi okolicznościami prawidłowe. Prawidłowość uznania jej za dłużnika i podatnika zobowiązanego do uiszczenia cła antydumpingowego oraz podatku VAT z tytułu importu towaru nie była bowiem na żadnym etapie postępowania kwestionowana. Nadto w/w decyzja nie budzi jakichkolwiek wątpliwości co do meritum, tj. określonej nią kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. S. reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Decyzji Dyrektora Izby Celnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 i art. 100 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez błędne przyjęcie, że solidarna odpowiedzialność przewidziana w art. 201 ust. 3 w zw. z art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego faktycznie aktualizuje się przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że prawidłowym postępowaniem organów celnych byłoby postępowanie prowadzące do wydania decyzji wobec skarżącej i spadkobierców współdłużnika. Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zapoczątkował procedurę prowadzącą do ustalenia spadkobierców zmarłego współdłużnika jednakże z zupełnie nieracjonalnych powodów nie doprowadził do jej zakończenia. Nie skorzystał nadto z możliwości zgłoszenia swojego udziału w tym postępowaniu. Tymczasem w Sądzie Rejonowym we W. postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku bo zmarłym L. G. zostało umorzone na zgodny wniosek stron, co w ocenie skarżącej może oznaczać celowe działanie ukierunkowane na uniknięcie odpowiedzialności za długi spadkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. W piśmie z dnia 15 marca 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniesionej skargi pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisów ustawy – Prawo celne poprzez nieuwzględnienie w podstawie orzekania sytuacji działania skarżącej w sytuacji przymusowej w związku z koniecznością przyjmowania przez nią zleceń w procedurach uproszczonych wyłącznie w formie przedstawicielstwa pośredniego (zgodnie z wydanym pozwoleniem na stosowanie procedury uproszczonej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.) dotyczy postępowania podatkowego. Okoliczności faktyczne sprawy były bezsporne między stronami i obejmowały przede wszystkim dokonanie w dniu 21 września 2009 r. przez M. S. prowadzącą działalności gospodarczą pod nazwą Agencja Celna [...] SAD, zgłoszenia celnego towaru poprzez wpis do rejestru. M. S. dokonała w/w zgłoszenia działając jako przedstawiciel pośredni L. G. właściciela Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego [...]. Przedmiotem zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu były liny stalowe ocynkowane o przekroju poprzecznym powyżej 3 mm i nie przekraczającym 12 mm oraz o przekroju poprzecznym powyżej 12 mmi nie przekraczającym 24 mm pochodzące i sprowadzone z Republiki Korei. W dniu 29 września 2009 r. M. S. złożyła na formularzu SAD i SAD BIS zgłoszenie uzupełniające do procedury dopuszczenia do obrotu obejmujące m.in. w/w liny stalowe. Należy w tym miejscu przywołać przepisy art. 201 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) zwanego dalej WKC, według którego dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Art. 201 ust. 2 stanowi zaś, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Z powyższego wynika, że dług celny w przywozie powstaje z mocy prawa, a decyzja określająca jego wysokość ma jedynie charakter deklaratoryjny. W istotnej dla sprawy dacie 29 września 2009 r. kształt instrumentów unijnej polityki antydumpingowej określało rozporządzenie Rady Nr 384/96 w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów nie będących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. UE. L 1996. 56.1 ze zmianami). Punkt 22 Preambuły rozporządzenia uznawał za niezbędne zapewnienie, że przywóz będący przedmiotem postępowania może być zarejestrowany, tak aby można było zastosować w stosunku do niego później odpowiednie środki. Art. 14 ust. 5 rozporządzenia stanowił zaś, że Komisja, po konsultacji z Komitetem Doradczym, może polecić organom celnym podjęcie odpowiednich kroków w celu zarejestrowania przywożonych towarów, tak aby środki mogły zostać zastosowane w odniesieniu do przywozu od daty rejestracji. Przywożone towary mogą zostać poddane rejestracji na wniosek przemysłu wspólnotowego, który zawiera dostateczne dowody uzasadniające takie działanie. Rejestracja zostaje wprowadzona rozporządzeniem, które określa cel tego działania oraz, gdy jest to właściwe, szacunkową kwotę opłat, które mogłyby być zapłacone w przyszłości. Unormowanie to nie budzi wątpliwości, że rejestracja sprowadzanych towarów prowadzona jest w celu nałożenia na nie w przyszłości ceł antydumpingowych, o ile dochodzenie potwierdzi stosowanie takich praktyk handlowych. Zatem przedsiębiorca wprowadzając na rynek wspólnotowy towar objęty trwającym dochodzeniem antydumpingowym powinien zdawać sobie sprawę, że z rejestracją takiego towaru łączy się możliwość zastosowania w przyszłości podwyższonego cła. W przedmiotowej sprawie - zgodnie z datą objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (29 września 2009 r.) - rejestracji dokonano w okresie trwania dochodzenia dotyczącego możliwego obchodzenia środków antydumpingowych, zatem do tego towaru zastosowanie ma rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 400/2010 z dnia 26 kwietnia 2010 r. rozszerzającego ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 1858/2005 na przywóz stalowych lin i kabli pochodzących między innymi z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz stalowych lin i kabli wysyłanych z Republiki Korei zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Republiki Korei oraz kończące dochodzenie w odniesieniu do przywozu stalowych lin i kabli wysyłanych z Malezji (Dz. Urz. UE L 117/1) nakładające cło antydumpingowe od 13 sierpnia 2009 roku, czyli z datą wsteczną. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia należało pobrać cło antydumpingowe od przywozu stalowych lin i kabli wysyłanych z Republiki Korei zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Republiki Korei zarejestrowanych zgodnie z przepisami rozporządzenia nr 734/2009 oraz art. 13 ust. 3 i art. 14 ust. 5 rozporządzenia nr 1225/2009. Powyższa okoliczność nie była przez stronę skarżącą kwestionowana. W kontrolowanej sprawie istotą sporu stało się natomiast zagadnienie, czy orzekające w sprawie organy, w związku ze śmiercią L. G., zasadnie skierowały decyzję nakładająca ostateczne cło antydumpingowe i podatek od towarów i usług jedynie do działającej w charakterze przedstawiciela pośredniego M. S., wyłączając od udziału w nim spadkobierców L. G. Art. 133 § 1 o.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający, zaś w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Z kolei w myśl art. 66 ust. 1 Prawa celnego do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 3-5, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz rozdziałów 14 i 15 działu III Ordynacji podatkowej. Art. 29 o.p. dotyczy małżeńskiej wspólności majątkowej, z kolei rozdział 14 działu III reguluje prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych a rozdział 15 odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Również art. 74 Prawa celnego stanowi, że w zakresie praw i obowiązków następców prawnych i podmiotów przekształconych stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie dłużnikami celnymi z tytułu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu byli: L. G. – importer na rzecz którego dokonano zgłoszenia celnego oraz M. S. – dokonująca zgłoszenia celnego działając w charakterze przedstawiciela pośredniego. Z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia ) podatnikami są podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, zatem L. G. i M. S. byli podatnikami VAT z tytułu importu lin stalowych z Republiki Korei. Zgodnie z art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Jako że odpowiedzialność L. G. i M. S. za zobowiązania powstałe z tytułu dokonanego zgłoszenia celnego miała charakter solidarny, należy odwołać się do treści art. 91 o.p., który stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje, że :"wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 k.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego (...) po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek" ( zob.: R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r., str. 391). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., IGSK 150/10 (LEX nr 894152) wskazał, że ponieważ postępowanie celne dotyczy interesu prawnego wszystkich "osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników", to zadaniem organu jest objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania, dla uniknięcia wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ celny. Podzielając powyższy pogląd prawny stwierdzić należy, że orzekające w sprawie organy błędnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe prowadzenie postępowania w stosunku do wszystkich osób odpowiadających solidarnie za zobowiązania powstałe z tytułu dokonanego zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do treści art. 100 w związku z art. 102 § 1 pkt 1 o.p., z których wynika, że po przeprowadzeniu odrębnych postępowań organ właściwy dla ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności podatników ( dłużników). W jego ocenie, dopiero po wydaniu przez sąd postanowienia w przedmiocie nabycia spadku ewentualne wszczęcie postępowań celnych i podatkowych w odniesieniu do spadkobierców L. G. należeć będzie do Naczelnika Urzędu Celnego w T. W tym miejscu należy zaważyć, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie nie było ustalenie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców (dłużników solidarnych), lecz wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Obowiązek wydania takiej decyzji rozstrzygającej o wysokości długu celnego w innej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, wynika wprost z art. 51 ustawy - Prawo celne oraz pośrednio z art. 23 tej ustawy. Ustalenie zakresu odpowiedzialności spadkobierców będzie zaś możliwe jedynie wówczas, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za należności celne i podatkowe oraz jaka będzie ich wysokość. Ustalenie to ma w niniejszej sprawie - z przyczyn oczywistych - istotne znaczenie. Zgodnie z art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, chyba że są ściśle związane z osobą zmarłego lub przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Bezspornie zgłoszenie celne i wynikające z tego tytułu zobowiązania publicznoprawne nie należą do żadnego ze wskazanych wyjątków art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Wobec czego, w świetle ogólnej reguły, wynikające z tytułu dokonanego zgłoszenia zadłużenie, jest obowiązkiem (długiem) przechodzącym na spadkobierców. Zaznaczyć przy czym należy, iż art. 922 § 1 kc wyraża tzw. zasadę sukcesji uniwersalnej, co oznacza, że następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkobiercy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2008 r. , I SA/Kr 926/07, orzeczenia.nsa.gov.pl). Również art. 97 § 1 o.p. stanowi, że spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Skoro zatem spadkodawca za dane zobowiązanie odpowiadał solidarnie z drugim podmiotem, to jego następcy prawni również z tą drugą osobą odpowiadać będą solidarnie. W rozpatrywanej sprawie solidarność kształtuje się więc między M. S. a spadkobiercami L. G. Skoro dziedziczący spadkobiercy dłużnika celnego przejmują jego, to jest spadkodawcy, obowiązki wynikające z dokonanego zgłoszenia celnego, uzasadnia to ustalenie wysokości zobowiązań wynikającego w tego tytułu w stosunku do wszystkich osób na których ciąży dług celny. Na koniec warto też zwrócić uwagę na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, (orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek dotyczy ona odpowiedzialności członków zarządu spółek mających osobowość prawną za zaległości podatkowe spółki ( art. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), tym niemniej, jako że odpowiedzialność wynikająca z w/w przepisu ma charakter odpowiedzialności solidarnej, za aktualne, w odniesieniu do niniejszej sprawy, należy więc uznać poglądy tam przedstawione. Wskazano tam, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić ( w rozpatrywanej sprawie są nimi skarżąca i spadkobiercy L. G.). Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Sąd zauważył w uchwale, że powództwo takie może jednak okazać się bezskuteczne w sytuacji, gdy nie dojdzie do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania i osoby na których ciąży jego wykonanie. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Zauważono przy tym, że sąd cywilny nie jest organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Podsumowując przeprowadzone i przedstawione rozważania prawne stwierdzić zatem należy, że bezsporne jest w sprawie, iż spadkobierca (bądź spadkobiercy) L. G. przejęli jego obowiązki wynikające z dokonanego na jego rzecz zgłoszenia celnego, przy czym odpowiedzialność za te zobowiązania ponoszona jest przez nich solidarnie z M. S., co uzasadnia z kolei prowadzenie przez organy celne jednego postępowania, którego stronami winny być wszystkie wymienione powyżej osoby. Konieczność taka wynika zresztą z nie dającej się podważyć zasady, że zakres postępowania podatkowego ( celnego) zawsze wyznacza norma oprawa materialnego. W niniejszej sprawie zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem był dokonujący zgłoszenia przedstawiciel pośredni oraz osoba, na rzecz której składane było zgłoszenie celne, a na skutek jej śmierci, na mocy art. 66 ust. 1 i 74 Prawa celnego w związku z art. 97 o.p. oraz w związku z art. 922 § 1 i 2 k. c., jej spadkobiercy. Sąd orzekając w niniejszej sprawie miał na względzie treść art. 135 p.p.s.a., w myśl którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z uwagi na powyższe, odnosząc się do faktu zawieszenia, a potem podjęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w niniejszej sprawie, należało stwierdzić, że błędem ze strony tego organu było podjęcie tego postępowania. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 4 marca 2004 r. sygn. akt II SA 2534/02, że "Jeżeli organ administracji powziął wiadomość o śmierci uczestników, którzy nie żyli już w momencie wszczęcia postępowania, dopiero w toku postępowania, powinien niezwłocznie zawiesić postępowanie do czasu ustalenia kręgu następców prawnych zmarłych i dopiero po tym ustaleniu lub ustanowieniu kuratora, prowadzić postępowanie dalej" (Lex Omega nr 156920). Pomimo powyższego Sąd nie orzekł o uchyleniu postanowienia z dnia 10 sierpnia 2011 r. z uwagi na fakt, że w międzyczasie mogło dojść do wydania przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po L. G. i w tej sytuacji, zawieszenia postępowania nie miałoby racji bytu. Z kolei Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organu odwoławczego, jak również decyzji organu pierwszej instancji, zdaniem Sądu istniały bowiem podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia. Wskazane przez Sąd uchybienia dotyczą w równej mierze postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i drugoinstancyjnego: postępowania były prowadzone bez udziału wszystkich stron postępowania, zaś kończąca je decyzja skierowana została jedynie do M. S., bez wskazania przy tym, że jej odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ponoszonej wraz z wymienionymi z imienia i nazwiska spadkobiercami L. G. Zdaniem Sądu - z uwagi na wady jakim dotknięte były postępowania i kończące je decyzje - uchylenie jedynie decyzji organu drugiej instancji, nie dawałoby możliwości ich naprawienia na etapie postępowania odwoławczego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. Jednocześnie na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził w wyroku, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują uiszczony wpis sądowy ( 1901 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa ( 17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (3.600 zł; § 2 ust. 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. nr 212, poz. 2075). Jako, że art. 225 p.p.s.a. nakazuje zwrócić stronie różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a należnymi, to mając na uwadze powyższe, należało skarżącej zwrócić nadpłacony wpis w kwocie 24,- zł. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien w pełni uwzględnić dokonaną powyżej ocenę prawną. Wytyczne co do dalszego przebiegu postępowania wynikają wprost z wcześniejszych rozważań sądu.