II FSK 1915/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 55/10 w sprawie ze skargi L.G. i A. sp. j. L.G. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od L.G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 2450 (słownie: dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 55/10, uwzględnił skargę L. G. i A. Spółka jawna L. G. w K. – nazywanych dalej "Skarżącym" i "Spółką", i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 października 2009r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 5 maja 2009r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wraz z Skarżącym była współwłaścicielem nieruchomości. Z uwagi na to, że Spółka część z przedmiotowej nieruchomości wykorzystywała do prowadzenia zakładu pracy chronionej, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie złożyli prawidłowych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości i wszczął postępowania podatkowe. Organ doszedł do wniosku, że Spółka powinna zadeklarować nieruchomość zajętą na prowadzenie zakładu do zwolnienia, a Skarżący powinien zadeklarować całą nieruchomość do opodatkowania. Na tej podstawie Prezydent Miasta decyzją z dnia 5 maja 2009r. określił Skarżącemu i Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. rozpoznawszy odwołanie Skarżącego i Spółki decyzją z dnia 22 października 2009r. zreformowało rozstrzygnięcie organu I instancji orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatników. Zarówno Spółka jak i Skarżący nie zgodzili się z decyzją organu odwoławczego i wnieśli wspólnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucili w niej naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że co prawda niedopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jednak zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na przyczyny nie wskazane w skardze. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe i wydały decyzje z pominięciem jednego z podatników. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy powinny posłużyć się w celu ustalenia kręgu podatników ewidencją gruntów i budynków, o której jest mowa w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027, ze zm.) – cieszy się ona bowiem walorem dokumentu urzędowego, podczas gdy użyły w tym celu raportu z rejestru gruntów, który nie mógł stanowić podstawy wymiaru podatku w sprawie. Jak sąd zauważył, deklarację podatkową, którą podważył organ pierwszej instancji złożyła Spółka i Skarżący działający pod firmą K. P. G.-G. P. M. B. L. G., natomiast decyzja została skierowana do Spółki i Skarżącego, a nie przedsiębiorstwa. Z powyższego sąd wywiódł wniosek, że nie brało ono udziału w postępowaniu i nie było adresatem decyzji podatkowej. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 92, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) – powoływana dalej jako "u.p.o.l.", podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości. Doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości kreuje zatem po stronie współwłaścicieli solidarną odpowiedzialność podatkową. Ponieważ każdy z podatników jest stroną postępowania, prowadzenie postępowania z pominięciem któregokolwiek z nich jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości jednej z osób odpowiadających solidarnie za to zobowiązanie podatkowe. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym ustalenie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, kto i jakim tytułem dysponuje do przedmiotowej nieruchomości i w tym kontekście wyjaśnić złożenie deklaracji przez K. P. G.-G. P. M. B. L. G. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżyło w całości powyższy wyrok i zarzuciło mu w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2009r. oraz decyzji Prezydenta Miasta z dnia 5 maja 2009r. w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 133 § 1, art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnikiem, a tym samym stroną postępowania podatkowego może być prowadzone przez Skarżącego przedsiębiorstwo. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły całkowite potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisu prawa materialnego, w tym kluczowych dla oceny zgodności z prawem zapadłego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że organy podatkowe "nieprawidłowo określiły strony postępowania podatkowego nie dopełniając obowiązku sprawdzenia w ewidencji gruntów i budynków, kto i jakim tytułem prawnym dysponuje do poszczególnych działek składających się na nieruchomość położoną przy ul. L. 213 w K." (s. 8). Zaznaczył on, że postępowanie toczyło się w stosunku do Spółki A. i L. G., natomiast strona postępowania, którą – w ocenie sądu – było K. P. G.-G. P. M. B. L. G. "nie brało udziału w postępowaniu"; w kolejnym zdaniu – "podmiot ten nie brał udziału w postępowaniu na żadnym z jego etapów" (s. 7). Kierując się tymi ustaleniami, sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął, że spełniona została przesłanka ujęta w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, kwalifikująca do wznowienia postępowania podatkowego – strona bez własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu. Stwierdzenie to w sposób oczywisty grzeszy brakiem logiki, gdyż skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc. W świetle jasnego w swym brzmieniu przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 133 § 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej, nie sposób założyć, że stroną było prowadzone przez p. L. G. w formie jednoosobowej K. P. G.-G. P. M. B. L. G., a nie sam L. G. Dokonane w tej materii przez organy podatkowe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w dokumentacji zawartej w aktach sprawy, do której odwołano się także we wniesionej skardze kasacyjnej. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest przy tym o tyle niezrozumiałe, że całkowicie abstrahuje od podstawowego dla wyniku kontroli sądowej faktu uczestniczenia p. L. G. w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Wyłania się mianowicie pytanie: czy bez względu na to, czy występował on jako osoba fizyczna – podatnik podatku od nieruchomości, czy też jako emanacja podmiotu oznaczonego nazwą K. P. G.-G. P. M. B. L. G., w jakikolwiek sposób był on pozbawiony prawa do uczestniczenia w postępowaniu, określanego też często w literaturze nazwą "prawa do wysłuchania" albo "prawa do obrony"? Tymczasem to właśnie ta okoliczność, czego nie dostrzegł sąd administracyjny pierwszej instancji, odpowiada przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro nie została ona spełniona, brak było podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Ocenę tę potwierdza dodatkowo fakt konsekwentnego oznaczania w pismach procesowych, m. in. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jako strony postępowania L. G., a nie prowadzonego przezeń jednoosobowo przedsiębiorstwa. Wewnętrzną niespójność, by nie powiedzieć chwiejność uzasadnienia zakwestionowanego wyroku uzmysławia także przyznanie przez sąd, że "nie dopatrzył się on takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji" (s. 5), a następnie wskazanie, z powołaniem się na wyimaginowaną wadę formalną, co następuje: "dokonywanie przez Sąd oceny zarzutów merytorycznych sformułowanych w skardze należy uznać za przedwczesne" (s. 9). Uchylenie zaskarżonego wyroku sprawia, że tak pojmowana ocena będzie jednak dokonana, mimo niejasnych w swej treści, a nawet wprowadzających w błąd wypowiedzi zamieszczonych w jego pisemnych motywach. Podstawą prawną wydanego wyroku był przecież art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., zaś we wskazaniach w rozumieniu art. 141 § 4 tej ustawy mowa jest o tym, że organy powinny dopiero "ustalić w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, kto i jakim tytułem prawnym dysponuje do działek składających się na nieruchomość położoną przy ul. L. 213 w K." (s. 9 uzasadnienia). Rodzi się wobec tego pytanie: skoro okoliczność ta wymagała podjęcia czynności wyjaśniających w ramach przyszłego postępowania przed organami podatkowymi, co przesądziło o zastosowaniu przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 b ustawy? Odrębną kwestią jest technika sformułowania wskazań, w których zamieszczono ponadto spostrzeżenie o potrzebie wyjaśnienia faktu złożenia deklaracji przez K. P. G.-G. P. M. B. L. G. oraz uwagę, że organy powinny "uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego toku postępowania" (s. 9 uzasadnienia). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.