I SA/Ol 761/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008r. oddala skargę J. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie określania nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. Z akt sprawy wynika, iż strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa z wyłączeniem mięsa z drobiu, ujęła w rejestrze zakupów za grudzień 2008 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres, złożonej w dniu 19 stycznia 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2008 r. o wartości netto – 32.950 zł, podatek VAT wg stawki 3% - 988,50 zł, wartość brutto – 33.938,50zł, wystawionej przez "A" Sp. j. z siedzibą w Z., dalej powoływana jako Spółka. Tytułem zapłaty za ww. fakturę strona na rzecz kontrahenta przekazała: w dniu 25 maja 2009 r. - 2 100 zł i w dniu 28 maja 2009 r. – 5.000 zł. Spółka niezapłacone przez stronę należności uznała za nieściągalne wierzytelności i korzystając z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej powoływana jako ustawa o VAT, dokonała korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. W tym celu Spółka zawiadomieniem z dnia 29 września 2010 r. poinformowała stronę o zamiarze skorygowania podatku VAT i wezwała do opłacenia, w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, wymienionych w zawiadomieniu faktur. W przedmiotowym zawiadomieniu została wymieniona m.in. faktura nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2008 r., ze wskazaniem kwoty stanowiącej nieuregulowaną część należności z niej wynikającej, tj. kwoty netto 26.056,80 zł, podatek VAT 781,70 zł. Następnie pismem z dnia 23 listopada 2010 r. Spółka zawiadomiła stronę o dokonanej korekcie podatku należnego, zgodnie z postanowieniami art. 89a ust 6 ustawy o VAT. W dniu 15 grudnia 2010 r., strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. wraz z wyjaśnieniem, iż przyczyną jej złożenia jest art. 89b ustawy o VAT tj. otrzymanie od wierzyciela - Spółki, zawiadomienia o dokonaniu przez nią korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ww. ustawy. W dniu 22 grudnia 2010 r. strona złożyła drugą korektę deklaracji VAT- 7 za grudzień 2008 r., w której uzupełniła poz. 57 dotyczącą terminu zwrotu kwoty. Natomiast w dniu 23 marca 2011r. złożyła kolejną - trzecią korektę deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2008 r., w której powróciła do wersji pierwotnej, tj. wartości wykazanej w deklaracji VAT -7 złożonej w dniu 19 stycznia 2009 r. Zdaniem strony błędnie złożono w dniu 15 grudnia 2010 r. korektę deklaracji VAT - 7 za grudzień 2008 r., gdyż skorygowanie podatku należnego przez wierzyciela oraz podatku naliczonego przez dłużnika narusza postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 lutego 2011 r. , sygn. akt "[...]" w sprawie zatwierdzenia układu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zajął stanowisko, iż powołane przez stronę postanowienia Sądu Rejonowego zostały wydane w oparciu o ustawę z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm.), natomiast obowiązek korekty podatku naliczonego wynika z przepisów ustawy o VAT. Wobec powyższego uznał, iż otrzymanie w dniu 30 września 2010 r. zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT i nieuregulowanie należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia nakłada na stronę obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanej części faktury nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2008 r., poprzez korektę deklaracji za okres w którym dokonała odliczenia, tj. miesiąc grudzień 2008 r. W postępowaniu stwierdzono również, iż błędnie dokonano przeniesienia w nabyciach towarów i usług pozostałych wartości netto oraz podatku VAT z rejestrów do deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. i decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 39.929 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż kwota zaległości podatkowej w wysokości 783 zł podlega wpłacie na konto Urzędu Skarbowego wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia zwrotu tj. 19 stycznia 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż istota sporu niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia czy strona, będąca od dnia 11 marca 2010 r. w upadłości układowej jest zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego o nieuregulowaną kwotę podatku wynikającą z faktury z dnia 11 grudnia 2008 r., dokumentującej należność przysługującą wierzycielowi kategorii trzeciej, poprzez korektę deklaracji za grudzień 2008 r., na podstawie art. 89b ustawy o VAT. Powołując treść art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wskazano, iż konsekwencją skorzystania przez wierzyciela z uprawnień wynikających z art. 89a cyt. ustawy, są obowiązki nałożone na dłużnika, zawarte w art. 89b tej ustawy. Zwrócono także uwagę, że poprzez skorzystanie z ulgi "na złe długi" konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany, a co za tym idzie przestaje istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro strona po otrzymaniu od kontrahenta – Spółki zawiadomienia z dnia 29 września 2010 r., informującego o zamiarze skorygowania podatku VAT i wzywającego do uregulowania w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia płatności według załączonego zestawienia faktur, w tym opisanej faktury, nie uregulowała wierzytelności, to zobowiązana była do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu poprzez korektę deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2008 r. Ze względu na fakt, że strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. w dniu 15 grudnia 2010 r., ale w kolejnej korekcie z dnia 2 marca 2011 r. powróciła do wersji pierwotnej (wartości wykazanej w deklaracji złożonej w dniu 19 stycznia 2009 r.), zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I Instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w wyniku nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził do systemu VAT ulgę "na złe długi" (Rozdział la Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności). Polega ona na możliwości pomniejszania podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Z dniem 1 grudnia 2008 r. poprzez nowelizację przepisów dotyczących tej ulgi wprowadzając kategorię "wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona" jednocześnie definiując je w sposób oderwany od regulacji przepisów o podatku dochodowym. Organ zaznaczył również, że przepisy prawa wspólnotowego dotyczącego ulgi "za złe długi" zawarte są w art. 11 część C ust 1 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 90 Dyrektywy 112 z 2006 r.). Przepis ten dotyczy różnych przypadków, w których następuje obniżenie podstawy opodatkowania (w stosunku do kwoty należnej). Podstawa opodatkowania jest odpowiednio pomniejszona zgodnie z warunkami określonymi przez państwa członkowskie, jednakże mogą one odstąpić od stosowania powyższej zasady. Opisane rozwiązanie ma dla państwa członkowskiego charakter fakultatywny, mają one zatem swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym postępowaniu nie ma zastosowania art. 87 oraz art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podkreślono również, że postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu ze swej istoty ma na celu restrukturyzację zobowiązań upadłego w drodze układu. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określają, jakie wierzytelności są objęte układem. Jednocześnie wyrażają zasadę, że układ obejmuje wszystkie wierzytelności z wyjątkiem tych, które są wyraźnie wyłączone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie ma wpływu zarówno ustalenie wysokości powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości zobowiązań podatkowych podatnika, będącego upadłym, które nastąpiło poprzez zgłoszenie wierzytelności i ustalenie listy wierzytelności w trybie określonym w przepisach tytułu V części ustawy (art. 236-266), jak i układ upadłego z wierzycielami, który zgodnie z art. 290 ust. 1 wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzi do wniosku, że obowiązany dokonania korekty podatku od towarów i usług ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi. Przepisy ustaw podatkowych nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych) . Podkreślono, iż warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust.2 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że kwestia prawidłowości bądź nieprawidłowości sporządzanych przez dostawcę towarów deklaracji podatkowych pozostaje poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że strona ponosi jedynie konsekwencje nieuregulowania w ciągu 180 dni całej kwoty wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2008r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, iż zobowiązana jest do dokonania korekty deklaracji podatku w zakresie zmniejszenia podatku naliczonego i zwiększenia podatku należnego w sytuacji, gdy dostawca nieprawidłowo złożył korektę deklaracji podatku od towarów i usług w zakresie zmniejszenia podatku należnego, z tytułu dostawy towarów do podatnika - odbiorcy, będącego w trakcie postępowania upadłościowego, - art. 87, art. 272 ust. 1, art. 290 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu skutków ww. przepisów dla praw i obowiązków strony. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie ma racji twierdząc, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie kształtują praw i obowiązków podatnika w zakresie obowiązków podatkowych - w tym przypadku w zakresie podatku od towarów i usług. Powołując treść art. 87 oraz art. 272 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazał, iż wierzytelności z tytułu obciążających podatnika zobowiązań podatkowych za okres poprzedzający ogłoszenie upadłości, podlegają ustaleniu i weryfikacji w toku i na zasadach określonych w przepisach o postępowaniu upadłościowym, a nie w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT, o odliczeniu i zwrocie podatku, w szczególności o rozliczeniu podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Autor skargi podkreślił, że zawarty w dniu 27 stycznia 2011 r., zatwierdzony przez Sąd w dniu 10 lutego 2011 r., układ upadłego podatnika z wierzycielami, wiąże nie tylko upadłego, ale także organy podatkowe i dostawcę - Spółkę - która nieprawidłowo złożyła korektę podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ustawy o VAT. Skarżący zwrócił uwagę, że składający korektę dostawca nie zmienił w związku z korektą wysokości zgłoszonej do masy upadłości wierzytelności. Podobnie stosownej korekty nie dokonał organ podatkowy właściwy dla strony, który zgłosił wierzytelność do masy upadłości z tytułu zobowiązań podatkowych. Podatnik nie może ponieść negatywnych konsekwencji nie zakwestionowania przez właściwy urząd skarbowy nieprawidłowo sporządzonej przez dostawcę towarów korekty deklaracji podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceny zaistnienia powyższych przesłanek Sąd dokonuje na podstawie akt administracyjnych, nie będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną ( art.133 i 134 p.p.s.a.). Na wstępie zauważyć należy, że co do zasady, skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika –nabywcę. W ten sposób zapewniona jest neutralność ulgi na złe długi - konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany, a więc przestaje faktycznie istnieć podatek naliczony, który można odliczyć. W konsekwencji powyższego obowiązek korekty podatku naliczonego jest zasadny. Kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały w Rozdziale 1a Działu IX ustawy o VAT. Zgodnie z art. 89a ust.1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Według art. 89a ust.1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89a ust. 2 przepis ust.1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki : 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Zastosowanie regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe, gdy spełnione zostały uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy. Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art.89b ust.2). Z kolei według art. 89b ust. 4 w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że 11 marca 2010r. została ogłoszona upadłość skarżącego z możliwością zawarcia układu, pozostawiając zarząd własny upadłego nad majątkiem. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2011r. Sąd Rejonowy zatwierdził układ, zgodnie z którym, odnośnie III kategorii wierzycieli ("wierzytelności powyżej 3.000 zł"), w której znalazła się wierzytelność Spółki (w tym niezapłacona część opisanej faktury z dnia 11 grudnia 2008r.), zostanie im wypłacone 50% należności głównej z jednoczesnym zrezygnowaniem z kosztów sądowych i egzekucyjnych oraz odsetek. Należności wypłacane będą w 36 ratach, po upływie 10 miesięcy od zawarcia układu. Zdaniem Sądu, fakt, iż stan upadłości dłużnika ma istotne znaczenie dla kwestii uregulowanych w art.89a i art.89b ustawy o VAT, potwierdza sama treść art.89a ust.2 pkt 1 tejże ustawy. Podkreślić należy, iż warunek, o którym mowa w ww. przepisie, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel, byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Zwrócenia uwagi wymaga, że w niniejszej sprawie wierzytelność powstała w okresie, gdy skarżący nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani też w trakcie likwidacji. Zatem prawidłowo organ wskazał, że skarżący obowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanej faktury nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2008r. (czyli o kwotę 781,70 zł), poprzez korektę deklaracji za grudzień 2008r. Reasumując, w ocenie Sądu, art.89a i art.89b ustawy o VAT należy stosować również wobec podmiotów, w stosunku do ogłoszona została upadłość z możliwością zawarcia układu, a wierzytelność powstała przed datą ogłoszenia upadłości. Wobec powyższego niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.89a ust.2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Sąd zwraca uwagę na tezę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010r., sygn. akt III SA/Gl; 1257/10, którą w pełni podziela: "Analiza art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nieuregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi." (publ. CBOIS). Podkreślić należy, że art.87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sprzeciwia się jedynie, aby upadły albo zarządca spełniał świadczenia wynikające z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Skorzystanie z ulgi na złe długi nie jest zaś spełnieniem świadczenia wynikającego z nieopłaconej części faktury. Z kolei art.272 ust.1 ww. ustawy stanowi, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika, a art.273 zawiera katalog wierzytelności, których układ nie obejmuje. Przepisy te również nie zostały naruszone przez organy, które nie kwestionowały, że układ objął wierzytelność wynikającą ze spornej faktury. Zaznaczyć także należy, iż z treści powołanego wcześniej art.89b ust.4 ustawy o VAT wynika, że jeżeli po dokonaniu korekty podatku, część należności wynikającej ze spornej faktury, zostanie uregulowana, to podatnik będzie miał prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulował. Jeżeli zatem skarżący zaspokoi wierzyciela w części określonej w układzie, to będzie przysługiwało mu prawo do dokonania stosownej korekty podatku. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały również zasady wynikającej z art.290 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którą układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Organy prawidłowo wskazały jedynie, że obowiązek dokonania korekty deklaracji podatku VAT za grudzień 2008r. wynika ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.