I SA/Wr 179/12

Dnia 10 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Halina Betta, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].07.2010 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., złożony organowi w dniu 10.05.2010 r. We wniosku strona przedstawiła, że w ramach działalności gospodarczej zajmuje się przede wszystkim świadczeniem usług porządkowych, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a które dokumentuje fakturami VAT. Niejednokrotnie, po wystawieniu faktury, okazuje się, że dane w niej zawarte nie są prawidłowe, jak na przykład w zakresie określenia zawyżonej (względem rzeczywistej) podstawy opodatkowania. Przyczyny wystawienia tego rodzaju faktur są różne: błąd osoby wystawiającej fakturę, jej niewiedza na temat aneksu do umowy na świadczenie usług, zwrot towaru, przyznanie rabatu i inne. Podatek VAT od wystawionej nieprawidłowo faktury VAT (w zakresie zawyżonej podstawy obliczenia podatku) podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 i stanowi podatek należny, zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej "ustawą VAT"). Obecnie, po wykryciu błędu, spółka postępuje zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania orz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie wystawiania faktur"). Przede wszystkim spółka wystawia fakturę korygującą i wysyła oryginał korekty kontrahentowi. Następnie, w celu zmniejszenia kwoty podatku należnego, oczekuje na potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta korekty faktury. Spółka w celu obniżenia należnego podatku od towarów i usług stosuje więc zasady wskazane w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT, co w praktyce powoduje poświęcenie znacznych zasobów administracyjnych na działania związane z pozyskiwaniem i ewidencjonowaniem potwierdzeń otrzymania faktury korygującej. Ponadto proces ten wiąże się z dodatkowymi kosztami i bywa utrudniony ze względu na częsty brak współpracy kontrahentów w zakresie potwierdzania odbioru korekt. Zdarza się, iż spółka pomimo zwrotu części wynagrodzenia nie może otrzymać od kontrahenta potwierdzenia, co naraża ją na dodatkowe, negatywne konsekwencje finansowe. W konsekwencji, spółka planuje odstąpić od oczekiwania z obniżeniem podatku VAT należnego, do momentu otrzymania potwierdzenia odebrania przez kontrahenta korekty. Na tym tle wnioskodawczyni sformułowała pytanie: czy ma prawo, na podstawie norm i zasad prawa wspólnotowego (pkt 65 preambuły, art. 1 ust. 2, art. 73, art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.11 – zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE" ), obniżyć obrót i podatek od towarów i usług należny w momencie wystawienia korekty faktury VAT zmniejszającej podstawę opodatkowania, bez konieczności oczekiwania na potwierdzenie otrzymania tej korekty przez kontrahenta, czyli z pominięciem zastosowania art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT? Przedstawiając własne stanowisko, spółka stwierdziła, iż przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT, wprowadzające ogólną zasadę nakładającą na podatników obowiązek otrzymania i gromadzenia potwierdzeń otrzymania przez kontrahentów korekt w celu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego – naruszają zasadę proporcjonalności, a w konsekwencji zasadę neutralności oraz opodatkowania ostatecznej konsumpcji, które wynikają z Dyrektywy 2006/112/WE. Naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej przejawia się w tym, że wobec braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podstawa opodatkowania pozostaje wyższa niż otrzymane przez podatnika wynagrodzenie (na przykład w sytuacji dokonania zwrotu kwoty objętej korektą)., przez co ponosi on ekonomiczny ciężar opodatkowania (do momentu otrzymania potwierdzenia odbioru). Strona podniosła, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie wynika z przepisów art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, określających podstawę opodatkowania i zasady jej obniżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].07.2010 r.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu, organ - powołując treść przepisów art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4c ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o VAT") - wskazał, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Procedury korygowania faktur VAT określają przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Według Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Zdaniem organu, że przepisy art. 73 i 90 normują jedynie w sposób ogólny określenie podstawy opodatkowania, nie przewidując ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, a zwłaszcza dotyczących korygowania tej podstawy. Spółka pismem z dnia 10.08.2010 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16.09.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej. W skardze, strona reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: (1) zasady proporcjonalności wyrażonej między innymi w pkt 65 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej oraz art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, (2) zasady neutralności wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie doprecyzowanej przez orzecznictwo ETS, a także przepisów (3) art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 i w konsekwencji art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz (4) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji. W uzasadnieniu skargi strona nawiązała do argumentacji zamieszczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z kolei naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej spółka upatrywała w tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił orzecznictwa sądowego formułującego tezy odpowiadające stanowisku spółki. Ponadto organ nie odniósł się do istoty problemu, a mianowicie zgodności (niezgodności) regulacji krajowej z normami prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 11.01.2011 r. zawiesił postępowanie sądowe (prowadzone pod poprzednią sygnaturą – I SA/Wr 1369/10) ze względu na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawie I FSK 104/10): Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury prze nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? Z kolei postanowieniem z dnia 6.02.2012 r. podjęto z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie. Spółka w piśmie procesowym z dnia 12.03.2012 r. podtrzymała zarzuty i żądania skargi. Dodatkowo podniosła, że w świetle orzeczenia Trybunału z dnia 26.1.2012 r. (C-588/10) organ wydający interpretację powinien był doprecyzować, jaka forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej pozwalałaby na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Spółka przedstawiła przykłady takiego – jej zdaniem – "jednoznacznego stwierdzenia". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W punkcie wyjścia trzeba zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ze względu na którego oczekiwane wydanie postępowanie w niniejszej sprawie było zawieszone. Otóż we wzmiankowanym już wyroku z dnia 26.1.2012 r. (C-588/10) Trybunał odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego (powyżej przedstawione) stwierdził, iż "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwie lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, ze dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Powyższe stanowisko Trybunału wprost odnosi się do argumentacji spółki odnośnie niezgodności regulacji krajowej (art. 29 ust. 4a ustawy VAT) z zasadą proporcjonalności oraz neutralności, co uzasadnia ocenę, że pretensja skargi w tym zakresie nie była uzasadniona. Jak to bowiem zostało przez Trybunał wyartykułowane, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się wymogowi posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Trybunał podkreślił, że ustanowienie takiego wymogu zasadniczo może się przyczynić do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Przy tym wprowadzenie przedmiotowego wymogu mieściło się w ramach dopuszczalnego, pozostawionego (w przepisach Dyrektywy 112/2006/WE) państwom członkowskim zakresu uregulowania Należy zauważyć, że zbieżne z powyższym stanowisko zaprezentował w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P., który stwierdził, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, opartym na metodzie fakturowej i że zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania. Organ stwierdził również, że przepisy Dyrektywy 112/2006/WE (art. 73 i 90) określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Przytoczone stanowisko organu interpretacyjnego należało więc uznać za prawidłowe. Odnośnie przywoływanego orzeczenia Trybunału to trzeba jeszcze dodać, że wprawdzie wypowiedziano tam pogląd o szczególnych przypadkach odstąpienia od wymogu posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to stanowisko to nie mogło rzutować na ocenę prawidłowości interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Zasadniczym tego powodem jest to, że Trybunał owo odstąpienie przewidział dla szczególnych przypadków, w których nadto podatnik winien wykazać podjęcie określonych aktów staranności. Stwierdzono bowiem, że jeżeli uzyskanie przez podatnika potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwie lub nadmiernie utrudnione, to nie można podatnikowi odmówić wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, ze dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Tymczasem z treści wniosku o wydanie interpretacji, tego rodzaju działania nie zostały przedstawione, zaś spółka odstąpienie od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru korekty uzasadniała nie szczególnymi okolicznościami danego przypadku – ale ze względu na podstawową – jej zdaniem – sprzeczność regulacji ustawy VAT (w interesującym zakresie) z normami prawa wspólnotowego. Odnosząc się do poglądu skarżącej, zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 12.03.2012 r., to nie można zaakceptować twierdzenia, iż organ zobowiązany był przedstawić, jaką postać może przybrać potwierdzenie odbioru faktury korygującej, skoro nie to było przedmiotem zainteresowania spółki, domagającej się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyrażenia oceny jej stanowiska w zakresie braku zgodności krajowych przepisów (powyżej wskazanych) z regulacją wspólnotową, co miało uzasadniać (w pełnym zakresie) odstąpienie od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru korekty. Nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (powyżej wskazane). Wbrew argumentom skarżącej, interpretacja indywidualna odnosiła się do istoty problemu przedstawionego przez stronę, albowiem – jak to już wcześniej zaznaczono – organ zwrócił uwagę na pozostawienie przez unormowania Dyrektywy 112/2006/WE uznaniu państw członkowskich szczegółowego uregulowania warunków, które muszą być spełnione, ażeby dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania (po dokonaniu sprzedaży). Równocześnie przedstawił sens przepisów statuujących wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Z uwzględnieniem tego organ uznał stanowisko strony (co do niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym) za nieprawidłowe, co jednoznacznie wynika z treści interpretacji indywidualnej. Co się zaś tyczy zarzutu nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, to wobec tego, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma walor powszechnie obowiązujący, wykładni tam zawartej trzeba udzielić pierwszeństwa przed interpretacją wynikającą z orzeczeń sądów krajowych, zapadłych w indywidualnych sprawach. Jak już zaznaczono, stanowisko organu odpowiadało wnioskom płynącym z wyroku Trybunału w sprawie C-588. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.