I SA/Wr 57/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., w kwocie 751.540,00 zł i wysokość odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące tego roku, w łącznej kwocie 57.780,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż A Spółka z o.o. we W. (dalej: skarżąca) ujęła w kosztach uzyskania przychodów faktury zakupu paliw płynnych i gazowych na łączną kwotę 4.041.617,96 zł., z czego część z nich (na kwotę 2.542.175,88 zł) dokumentowała czynności, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wobec powyższego organ uznał za koszt uzyskania przychodów wydatek w kwocie 1.027.376,94 zł z tytułu zakupu usług transportowych od zewnętrznych podmiotów oraz wydatek w kwocie 1.499.442,08 zł z tytułu zakupu paliwa do samochodów wpisanych do ewidencji środków trwałych skarżącej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dokumentów źródłowych i wyjaśnień samej skarżącej, protokołów przesłuchań licznych świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym, protokołów z 61 kontroli sprawdzających przeprowadzonych na stacjach paliw) wynika, iż w 2003 r. skarżąca formalnie (niektóre z tych samochodów nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej ze względu na ich stan techniczny lub fikcyjność umów) dysponowała 56 samochodami osobowymi i transportowymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych, a także 52 samochodami użytkowanymi na podstawie umów użyczenia zawartych przez skarżącą z właścicielami tych samochodów, najczęściej jej pracownikami. Organ ustalił ponadto, iż skarżąca w różny sposób rozliczała koszty transportu, prowadząc przy tym podwójną księgowość. Z zeznań świadków użyczających samochody dla skarżącej wynikało, iż zużycie paliwa było rozliczane na podstawie stałego ryczałtu paliwowego płatnego z wynagrodzeniem, a niezależnie od tego niektórzy z kierowców przekazywali skarżącej, za dodatkowym wynagrodzeniem, w wysokości 10% wartości faktury, faktury zakupu paliwa, z których część była ewidencjonowana. Ponadto część faktur zakupu paliwa była pozyskiwana bezprawnie przez skarżącą bezpośrednio ze stacji paliw. Oryginały tych faktur nie znajdywały potwierdzenia zarówno w ewidencji prowadzonej przez stacje paliw jak i w kopiach faktur wystawionych przez stacje (różniły się: datą tankowania paliw, ilością i łączną wartością zatankowanego paliwa). Proceder przyjmowania fałszywych faktur potwierdzili w swoich zeznaniach podejrzani i świadkowie, zeznający w postępowaniu karnym, co znalazło swój wyraz w orzeczeniu Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] Z powyższych względów organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). stwierdził, że księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącą w 2003 r. są nierzetelne. Organ uznał jednak, iż brak było przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, gdyż dysponował materiałem pozwalającym na określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 23 § 2 Ord. pod.). Organ, ze względu na brak danych, za bezcelowe uznał też powołanie biegłego (o co skarżąca formalnie nie wnosiła, a jedynie wskazywała na taką możliwość) w celu oszacowania ilości przejechanych kilometrów i średniego zużycia paliwa w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w wyniku rozpoznania odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Skarżąca w skardze z dnia 23 grudnia 2009 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanym, zarzucając naruszenia przepisów prawa, to jest: - art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie, polegające na pominięciu wszystkich kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.; - art. 23 § 2 Ord. pod., w związku z 122 Ord. pod., poprzez jego zastosowanie, mimo iż dane ujęte w księdze podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; - art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod., poprzez brak zastosowania, mimo udowodnienia okoliczności, iż ryczałty samochodowe wypłacane kierowcom nie były księgowane przez skarżącą mimo poniesienia kosztów na zakup paliwa; - art. 191Ord. pod., w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. i art. 188 Ord. pod. oraz art. 122 Ord. pod., poprzez przedwczesną subsumcję, to jest wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia podstawowych faktów oraz błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie; - art. 222 Ord. pod., w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 i art. 124 Ord. pod., poprzez pozorność uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do wszystkich argumentów odwołania skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i obronę praw skarżącej. W odniesieniu do pierwszego zarzutu skarżąca podniosła, iż w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji rachunkowej lub prowadzi ją w sposób niezgody z obowiązującymi przepisami, nie oznacza to, że dany koszt nie wystąpił. Stąd też wydatki faktycznie poniesione nie mogą być pominięte jedynie z tego powodu, że zostały udokumentowane w sposób wadliwy czy też niepełny, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi, zasługującymi na wiarę. W tym wypadu jedynie nie można ustalić dochodu w sposób wskazany w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła także, iż organ wziął pod uwagę część materiał dowodowego, z pominięciem dowodu z zeznań świadków, z których wynik, wbrew twierdzeniu organu, zakres świadczonych usług oraz to, że ryczał paliwowy wypłacany kolporterom nie stanowił wynagrodzenia za świadczenie usług, co oznacza, że wydatki z tego tytułu stanowiły część kosztów transportowych skarżącej. Brak było też podstaw do pominięcia wydatków związanych z transportem (z uwagi na brak dokumentacji) przed przeprowadzeniem dowodu przeciwnego obalającego okoliczności pokonywania przez przesłuchanych kierowców wskazanych przez nich tras, za co były im wypłacane ryczałty kilometrowe. Zatem nie można przyjąć za prawidłowe uznanie przez organ jedynie za koszt wydatków udokumentowanych niezakwestionowanymi fakturami zakupu paliwa (zaewidencjonowanych na koncie "paliwa stałe płynne i gazowe") oraz wydatków zaewidencjonowanych na koncie "usługi transportowe", co potwierdzają liczne zeznania świadków. Ponadto skarżąca podniosła, iż uznanie przez organ braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wykazanych w fikcyjnych fakturach, nie oznacza jeszcze braku poniesienia wydatków na zakup paliwa. Osiągnięcie przez skarżącą przychodu z kolportażu prasy wymaga bowiem poniesienie określonych kosztów. W przypadku braku możliwości ustalenia dochodu na podstawie dokumentacji organ powinien ustalić go w drodze szacunku. Skarżąca wskazał, iż na fakt uwzględnienia w niepełnej wysokości wydatków na zakup paliwa w 2003 r. wskazuje także wynik ekspertyzy dotyczącej 2002 r. wykonanej przez inny podmiot na zlecenie skarżącej. W odniesieniu do drugiego i trzeciego zarzutu skarżąca podniosła, iż w związku z uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur dokumentujących fikcyjny zakup paliwa) oraz brakiem dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, organ podatkowy powinien był ustalić dochód w drodze oszacowania, przy pomocy opinii biegłego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem na wyliczenie średniej ilości paliwa oraz kilometrów przejechanych przez kolporterów w celu przewozu prasy. W odniesieniu do czwartego i piątego zarzutu skarżąca podniosła, iż organ podjął rozstrzygnięcie z pominięciem części materiału dowodowego, co doprowadziło do wykazania w kosztach uzyskania przychodów wydatków w niepełnej wysokości. Skarżąca podniosła też, iż skoro organ wykazał niezbicie, że niemożliwe było dokonanie oszacowania ilości przejechanych kilometrów i średniego zużycia paliwa w prowadzonej działalności, to tym bardziej powinien był dokonać wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Ponadto skarżąca zauważyła, iż koszty transportu organ mógł ustalić na podstawie danych uzyskanych od innych podmiotów prowadzących na rynku polskim tego samego rodzaju działalność oraz o podobnym zasięgu. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu braku możliwości spełnienia dyspozycji art. 222 Ord. pod. z uwagi na obszerność uzasadnienia decyzji (561 stron) oraz czternastodniowy termin do sporządzenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia 19 stycznia 2010 r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu organ podniósł, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę 2.542.175,88 zł. Organ podniósł także, iż mimo wielokrotnych wezwań, skierowanych do skarżącej, nie otrzymał dokumentów pozwalających na ustalenie ilości paliwa niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej, ponad to co przyjął do rozliczenia. Skarżąca nie podała ile kilometrów dziennie pokonywały poszczególne samochody, w celu kolportażu prasy, jak i trasy przejazdów samochodów oraz ilości punktów sprzedaży (z powodu ich dużej zmienności oraz dużej rotacji kierowców). Ponadto organ podniósł, iż nie wszystkie samochody były wykorzystywane w działalności gospodarczej, skarżąca posiadała "samochody – wraki" i samochody na podstawie fikcyjnych umów użyczenia. Organ podniósł też, że brak było podstaw do powołania z urzędu biegłego na okoliczność ustalenia przez rzeczoznawcę średniego zużycia paliwa dla samochodów użytkowanych przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Z takim wnioskiem nie wystąpiła też skarżąca. Organ zauważył także, iż sporządzenie ekspertyzy może nastąpić jedynie na podstawie rzetelnych danych, która jednak nie może zastąpić dowodów źródłowych. Również z powodu braku bezspornych danych, zdaniem organu, nie można było uznać za miarodajną ekspertyzę, sporządzoną na zlecenie skarżącej, na okoliczność zużycia paliwa w działalności gospodarczej, w 2002 r., mimo iż wysokość kosztów wyliczonych w ekspertyzie jest porównywalna do tych, które zostały ujęte przez skarżącą w zeznaniu podatkowym CIT – 8 za 2003 r. Podsumowując, za słuszne zdaniem organu było zweryfikowanie wysokości poniesionych przez skarżącą kosztów poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutów procesowych skargi (art. 191 Ord. pod., w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. i art. 188 Ord. pod. oraz art. 122 Ord. pod., a także art. 222 Ord. pod., w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 i art. 124 Ord. pod.) należy stwierdzić, wbrew twierdzeniom skarżącej, iż organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji także podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty gospodarcze podlegające opodatkowaniu na podstawie powołanej ustawy są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji rachunkowej znajduje również potwierdzenie w art. 193 § 1 Ord. pod., w myśl którego za dowód w postępowaniu podatkowym mogą być uznane tylko księgi podatkowe rzetelne, a więc zgodne ze stanem rzeczywistym i niewadliwe, to jest takie, w których zapisy są dokonywane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, w sposób niezbity, iż skarżąca prowadziła ewidencję rachunkową z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie zasad, a więc nierzetelnie i wadliwie, z zamiarem obniżenia obciążeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Organy ustaliły bowiem, iż skarżąca w 2003 r. ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki, udokumentowane fakturami, które w rzeczywistości nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych zakupu paliw płynnych i gazowych. Ze względu jednak, iż jedynie niektóre z dokonanych w ewidencji rachunkowej zapisy nie odpowiadały prawdzie, możliwe było określenie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu materiału źródłowego uzupełnionego dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, w szczególności o zeznania świadków oraz podejrzanych, w tym osób ze ścisłego kierownictwa skarżącej, pracowników firmy, a także osób współpracujących ze skarżącą, a także o materiał zgromadzony w 61 postępowaniach kontrolnych, w ramach których organ dokonał weryfikacji oryginałów faktur zakupu paliwa z ich kopiami u wystawców, co jednocześnie wyłączało możliwość jej określenia w drodze szacunku. Zgodnie z art. 23 § 1 Ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w sytuacji, gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub też, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zatem należy wnioskować, iż w pozostałych przypadkach organ podatkowy określa podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu danych wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2 Ord. pod.). Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku nie może więc przybrać dowolnego charakteru. Potwierdza to także regulacja art. 23 §§ 3-5 Ord. pod., z której wynika, iż organ podatkowy powinien zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, jak też to, iż wybierając szacunek organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności rozważyć zastosowanie jednej z metod wskazanych w § 3 powołanego przepisu, a w przypadku odstąpienia od ich zastosowania wskazać stosowne uzasadnienie. Niezależnie od powyższego wypada również zauważyć, iż podstawą zapisu w księgach podatkowych są dokumenty księgowe (np. faktury), które nie mogą być zastąpione innymi dowodami ( np. ekspertyzą), czego domaga się w istocie skarżąca. W skardze skarżąca podniosła bowiem, iż w stanie sprawy organ powinien był powołać biegłego, który określiłby łączną wysokość wydatku poniesionego na zakup paliwa. Podkreślenia wymaga fakt, iż skarżąca w rezultacie nie kwestionuje ustaleń w zakresie nierzetelności prowadzonej przez nią ewidencji rachunkowej, a jedynie wnosi o zastąpienie w tym zakresie dowodów księgowych opinią biegłego. Takiemu rozwiązaniu sprzeciwiają się nie tylko powołane wcześniej przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych jak i przepisy Ord. pod. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku nie mogło być zrealizowane, wbrew oczekiwaniom skarżącej, również z innego powodu, a mianowicie z uwagi na brak danych umożliwiających jej wyliczenie w oparciu koszty uzyskania przychodów. Skarżąca mimo wielokrotnych wezwań organu nie przedłożyła informacji na temat tras przewozu prasy, ilości posiadanych punktów kolporterskich, faktycznej ilości wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów, a także częstotliwości wykonywania usług transportu. Wręcz przeciwnie poinformowała, że nie jest to możliwe z uwagi na częstą rotację wśród kierowców oraz zmianę ilości posiadanych punktów kolporterskich. Podsumowując, należy więc uznać zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 23 § 2 Ord. pod. i art. 23 § 2 Ord. pod., w związku z art. 122 Ord. pod. za niezasadny. W konsekwencji za niezasadny wypada również uznać zarzut naruszenia art. 191 Ord. pod., w związku z art. 187 § 1 Ord. pod., art. 188 Ord. pod. oraz art. 122 Ord. pod. Wprawdzie obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, przy uwzględnieniu podstawowych zasady postępowania podatkowego, wyrażonych w działu IV Ord. pod., to jednak nie można oczekiwać od organu podatkowego, iż odtworzy on zdarzenia gospodarcze, za skarżącą, zwłaszcza w sytuacji, gdy odmawia ona współpracy i udzielenia informacji w niezbędnym zakresie. Skoro skarżąca chciała, aby koszt związany z wydatkami na transport był wyższy niż przyjęły to organy, to powinna była wykazać poniesienie wydatków w wyższej kwocie. Argumentem przemawiającym za poniesieniem przez skarżącą wydatków w wyższej kwocie nie może być jednak fakt braku zakwestionowania przez organy podatkowe osiągnięcia przez skarżącą przychodu w znacznej wielkości, czy też konkluzja zawarta w ekspertyzie dotyczącej innego roku podatkowego. Niższy koszt może jedynie wskazywać na to, że prowadzona przez skarżącą działalność nie wymaga ponoszenia zbyt dużych kosztów. Odnosząc się do kolejnego zarzutu procesowego (art. 222 Ord. pod., w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 i art. 124 Ord. pod.), należy stwierdzić, iż również nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim wypada zauważyć, iż art. 222 Ord. pod. wskazuje na istotne elementy odwołania. Stosownie bowiem do powołanego przepisu odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zatem zasadnie skarżąca zauważa, iż nieprawidłowe sformułowania decyzji mogłoby mieć wpływ na możliwość prawidłowego sporządzenie odwołania. Ze treści znajdującego się w aktach odwołania nie wynika jednak, aby skarżąca miała trudności w zrozumieniu istoty rozstrzygnięcia, a w konsekwencji ze sformułowaniem zarzutów przeciwko decyzji oraz żądań. Decyzja pomimo swojej obszerności zawiera bowiem zarówno uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa, jak i faktyczne, wskazujące w szczególności, jakie fakty, organ uznał za udowodnione oraz jakim dowodom dał wiarę, a także przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym decyzja ta spełnia wymogi nakreślone przez art. 210 § 4 Ord. pod. i art. 124 Ord. pod. Należy bowiem zauważyć, iż czym innym jest wyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, do czego zobowiązują go powołane przepisy, a czym innym jest brak akceptacji zajętego przez organ podatkowy w decyzji stanowiska. W istocie nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod., nakazującego organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uznanie, iż nie doszło do naruszenia prawa procesowego pozwala przyjąc, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada prawdzie, a tym samym, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód (ust. 1), a więc nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (ust. 2). Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają zamkniętego katalogu źródeł przychodów, a jedynie wskazują, jakie wydatki można uznać za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Zatem, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi być prawidłowo udokumentowany, a ponadto powinien zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy jego faktycznym (a nie pozornym) poniesieniem i osiągniętym przychodem. W stanie sprawy skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki, udokumentowane fikcyjnymi fakturami i nie wykazała, w inny sposób, że poniosła wydatki w innej wysokości niż przyjął organ. Jak wcześniej zostało wykazane nieuprawniony jest bowiem pogląd skarżącej, że organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Podsumowując, należy więc uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. U.p.d.o.p. za niezasadny. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.