I SA/Wr 85/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniony w punkcie I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] r. skarżący J. B. wystąpił o udzielenie mu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w zakresie źródeł przychodów objętych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiada małą elektrownię biogazową w której jest spalany gaz wysypiskowy i produkowana jest energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii tzw. zielona energia elektryczna. W miesiącu styczniu 2009r. wnioskodawca podpisał umowę na przekazywanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji AAU (jednostka przyznanej emisji równa jednostce zweryfikowanej redukcji emisji za okres przed 1 stycznia 2008r. – załącznik B do protokołu Kioto oraz ERU- jednostka redukcji emisji równa jednostce zweryfikowanej redukcji emisji za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2012) dla duńskiej firmy AAENAiS, która administruje finansowaniem w imieniu duńskiego ministerstwa. Wnioskodawca podał, że przekazywanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu jest odpłatne. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przekazywanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu w omawianym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu w przedstawionym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że dnia 31 marca 2006r. Minister Środowiska podpisał List Zatwierdzający do Porozumienia między Ministrem Środowiska Rzeczypospolitej Polskiej a Ministrem Środowiska Królestwa Danii w sprawie realizacji projektów wspólnego wdrażania redukcji emisji gazów cieplarnianych. W §10 Listu Zatwierdzającego widnieje zapis o tym, że "przekazanie przez Polskę jednostek ERU i AAU stronie duńskiej nie będzie obciążone żadnymi podatkami ani opłatami, o ile będzie to zgodne z prawem Unii Europejskiej i prawem wewnętrznym Rzeczypospolitej Polskiej i Królestwa Dani". Porozumienie o którym mowa jest aktem wykonawczym wydanym na podstawie art. 6 ust. 1 Protokołu z Kioto do Ramowej Konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu sporządzonej w Nowym Jorku z dnia 9 maja 1992r. Akty te zostały przez Polskę ratyfikowane i jako takie zdaniem wnioskodawcy stały się źródłem prawa w Polsce obowiązującym. W konsekwencji uważa, że przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu w omawianym przypadku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując oceny prawidłowości zajętego przez podatnika stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14 b§1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa(tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.Nr 112, poz. 770 ze zm.) dokonał interpretacji indywidualnej w dniu [...] r. o Nr [...] uznając przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał organ, iż zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281 poz. 2784 ze zm.) przez uprawnienie do emisji rozumie się uprawnienie do wprowadzenia do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie. Natomiast w myśl art. 3 pkt 10 i 12 w/w ustawy, przez jednostkę redukcji emisji należy rozumieć jednostkę emisji zredukowanej lub emisji unikniętej gazów cieplarnianych otrzymaną w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń, wyrażoną jako ekwiwalent, zaś pod pojęciem wspólnych wdrożeń rozumieć należy działanie inwestycyjne realizowane przez państwo uprawione na terytorium innego państwa uprawnionego, które ma na celu redukcję lub uniknięcie emisji gazów cieplarnianych. Uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalację dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy z podziałem na poszczególne lata tego okresu - art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych innych substancji, przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być: wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza, sprzedawane, wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym. W myśl art. 40 ust. 1 w/w ustawy prowadzący instalację, któremu przyznano uprawnienia do emisji jest zobowiązany do monitorowania wielkości emisji i rozliczenia uprawnień. Przez AAU-ASIG NED AMOUNT UNIT – należy rozumieć uprawnienia otrzymane przez państwa rozwinięte (z aneksu) stronę Protokołu z Kioto. Jednostki te w latach 2008-2012 mogą być przedmiotem handlu pomiędzy państwami, ale nie mogą być wymieniane na jednostki EUA. Natomiast ERU- EMISION REDUCTION UNIT- jest to jednostka zredukowanej lub unikniętej emisji gazów cieplarnianych, czyli uprawnienia, które zostaną wygenerowane w projekcie Wspólnych Wdrożeń wyrażona w ekwiwalencie emisji CO2. Jedno ERU równa się zredukowaniu jednej tony ekwiwalentu CO2. Emisja ERU nie zmienia liczby AAU tylko je przesuwa pomiędzy krajami. W świetle przywołanych regulacji zasadne jest zdaniem Ministra Finansów mówienie o upoważnieniu do emisji jako o pewnym prawie materialnym czyli uprawnieniu którego przedmiotem jest dobro o charakterze niematerialnym takie jak np. prawa autorskie czy też inne zbywalne prawa majątkowe. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów ustawy ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ) - c). Stosownie zaś do art. 18 w/w ustawy za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych ,w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wymienione w art. 18 przychody wedle dokonującego interpretacji nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. W kontekście powyższego stwierdził Minister Finansów, iż zbycie uprawnień do emisji jako przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia praw majątkowych. Skoro zaś zgodnie z art. 9 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, to należy z tego tytułu uiścić podatek obliczony według skali przewidzianej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził ostatecznie organ wydający interpretację indywidualną, że wynagrodzenie otrzymane przez podatnika za odpłatne przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 27 listopada 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, iż stanowisko jakie zaprezentował podatnik we wniosku o interpretację przepisów prawa jest prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Akt jakim jest opisana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego stał się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę za przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 18 w/w ustawy. Skarżący staje na stanowisku, że przekazanie jednostek redukcji emisji gazu nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych a jeśli nawet przyjąć, iż będzie w ten sposób uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu to winno to mieć miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i powinno w związku z tym zostać objęte opodatkowaniem podatkiem liniowym. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując zajęte stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie. W odniesieniu do zarzutu strony, iż jeżeli wynagrodzenie za przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu stanowiłoby źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to powinno być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza) organ stwierdził, iż skoro wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego za przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu należało zaliczyć do przychodów z praw majątkowych to niemożliwe jest zakwalifikowanie tego przychodu do źródła przychodów uzyskiwanych z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprawdza się do kwalifikacji podatkowej przychodu (wynagrodzenie) jakie uzyskuje strona skarżąca w związku z odpłatnym zbyciem uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji. Zdaniem strony występującej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji uzyskany przychód w sposób jak wyżej opisany nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś wedle organu objęty jest obowiązkiem jego opodatkowania jako przychód z praw majątkowych. Zdaniem Sądu oba te stanowiska są nieprawidłowe. Podstaw do utworzenia ram prawnych handlu emisjami na poziomie wspólnotowym należy poszukiwać przede wszystkim wśród przyznanych Wspólnocie Europejskiej przez państwa członkowskie kompetencji prawotwórczych, zawartych we wspólnotowym prawie pierwotnym (głownie w traktatach założycielskich. Jak wiadomo, to na podstawie prawa pierwotnego organy Wspólnoty podejmują obowiązujące w państwach członkowskich akty prawne, czyli tworzą prawo wtórne. W art. 174 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zostały wyznaczone ogólne cele polityki Wspólnoty w dziedzinie środowiska naturalnego. Wymieniony na pierwszym miejscu cel to "zachowanie, odnowa i poprawa jakości środowiska naturalnego". Natomiast w kolejnym artykule (art. 175 ust. 1) odnajdujemy uprawnienie Rady do decydowania o działaniu służącym osiągnięciu wyżej wymienionych celów. Wyrazem działań podjętych na podstawie wskazanego przepisu jest przejęcie przez Radę Dyrektywy 2003/87/WE, a następnie Dyrektywy 2004/101/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 października 2004r. zmieniającą dyrektywę 2003/87/WE ustanawiającą system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, z uwzględnieniem mechanizmów projektowych Protokołu z Kioto. Wspomniana Dyrektywa została zaimplementowana do polskiego systemu prawnego poprzez uchwalenie ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.) Zgodnie z art. 3 pkt 15 powołanej ustawy o handlu emisjami poprzez uprawnienie do emisji – rozumie się uprawnienie do wprowadzenia do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane przeniesione lub umorzone na zasadach określających w ustawie. Zgodnie z art. 26 tej ustawy przyznane uprawnienia mogą być wykorzystane na własne potrzeby, sprzedawane bądź wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca podał, że dokonał przekazania (sprzedaży) zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu (uprawnienia do emisji) odpłatnie. Uzyskał zatem przychód. Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów objętych obowiązkiem podatkowym między innymi wymieniając w art. 10 ust. 1 pkt 7 jako źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a) -c). Artykuł 17 ust. 1 stanowi jakie przychody ustawodawca zalicza do przychodów z kapitałów pieniężnych, zaś art. 18 wskazuje co w myśl przywołanej ustawy stanowi w szczególności przychód z praw majątkowych. I tak zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Artykuł 5 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podaje definicję co w rozumieniu tejże ustawy stanowi pochodny instrument finansowy. Przywołany art. 5 a pkt 13 stanowi, iż pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2005r. Nr 183, poz. 1538 z poźn. zm.). I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit i instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi : opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji (podkreśl. Sądu)...., które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron ( ...). Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, iż zbywane odpłatnie przez skarżącego uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych powodują powstanie po jego stronie przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Tak uzyskany przychód należy zakwalifikować do źródła przychodu przewidzianego w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 30 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Ustęp 2 pkt 3 zaś powołanego art. 30 b stanowi, iż dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 a. Istotnym jest również wskazanie, iż dochodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w przedmiotowej sprawie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych i innych substancji nie łączy się z dochodami podatkowymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30 c. Mając powyższe na uwadze należało zatem uznać za błędne stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie, jakoby przychód uzyskany ze zbycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych należało zakwalifikować do źródła przychodu jakim są prawa majątkowe o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest też zasadne kwalifikowanie przychodu sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z powołaniem na treść art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co sugeruje w skardze skarżący. Przepis art. 5 a pkt 6 powołanej ustawy zawiera definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego końcowej części ustawodawca zawarł wszakże zastrzeżenie, że pozarolniczą działalnością gospodarczą nie jest taka działalność, z której przychody są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, i 4 -9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie mieści się art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy. Nie kończy to jednak wywodów w tej mierze. Zgodnie z art. 30 b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone jest opodatkowanie stawką 19 % dochodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W świetle tej regulacji konieczne jest rozważenie, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie uprawnieniami do emisji. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródła odnawialnego. Nie zajmuje się zaś profesjonalnie obrotem uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych i innych substancji. Trzeba ją wobec tego odróżnić od zawodowego obrotu uprawnieniami do emisji. Nie jest to także działalność wytwórcza, gdyż producent zielonej energii nie wytwarza uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Z tych też względów art. 30 b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do skarżącego. Końcowo należy wskazać, iż porozumienie między Ministrem Środowiska Rzeczypospolitej Polskiej a Ministrem Środowiska Królestwa Danii w sprawie realizacji projektów wspólnego wdrażania redukcji emisji gazów cieplarnianych oraz List zatwierdzający Ministra Środowiska z dnia 31 marca 2006r. na które powołuje się skarżący nie stanowią aktów prawnych stanowiących o objęciu opodatkowaniem przychodu uzyskanego przez skarżącego w związku ze zbyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Reasumując skoro przychód uzyskany przez podatnika z tytułu zbycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych i innych substancji należy zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych to skutkować to musiało uchyleniem zaskarżonego aktu jako że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego a to art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30 b pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie rozpoznając sprawę winien organ dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego objętych zakresem wniosku o interpretację przy uwzględnieniu tej argumentacji jaką przywołał Sąd w uzasadnieniu swojego stanowiska. Uchylenie zaskarżonego aktu oparto na przepisie art. 146 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie stwierdzające że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej. J.T. 26.04.10r. pop.6.0510r.