I SA/Wr 104/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. Uchyla zaskarżoną interpretację II. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem kosztów postępowania. W dniu 20 lipca 2009 r. A. S.A. we W. – dalej: Bank, zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W latach 2002 - 2008 Bank współpracował ze spółką X w zakresie pośrednictwa kredytowego. W ramach zawartej umowy do zadań spółki X należało m.in: pozyskiwanie kredytobiorców, sporządzanie umów kredytowych, uruchamianie pożyczek gotówkowych przez sieć kas, prowadzenie ewidencji zawartych umów, prowadzenie rejestru rzeczy przewłaszczonych na rzecz Banku, prowadzenie ewidencji spłat, archiwizacja dokumentów, doręczanie odpisów umów lub podpisanych umów kredytobiorcy, przygotowanie i doręczenie personalizowanych blankietów spłat rat kredytów lub pożyczek, utrzymywanie kontaktów z kredytobiorcami, obsługa reklamacji, prowadzenie czynności wyjaśniających w związku z kredytami lub pożyczkami nieregularnymi, obsługa kart bankomatowych wydawanych przez Bank, uzyskiwanie w imieniu Banku zgody kredytobiorców / pożyczkobiorców na archiwizowanie, przetwarzanie i udostępnianie ich danych osobowych, zgodnie z ustawą w tym zakresie, prowadzenie korespondencji w związku z udzielonymi kredytami. Dzięki temu, że spółka X miała zawarte umowy ze sprzedawcami detalicznymi obsługa kredytu / pożyczki odbywała się w ograniczonym czasie, w miejscu zakupu i przy ograniczonych możliwościach - co istotnie odróżnia kredyt konsumpcyjny / pożyczkę oferowaną przez Bank za pośrednictwem spółki X od typowych produktów kredytowych. Z tytułu wykonywania w/w czynności wymienionych spółka X otrzymywała miesięczne wynagrodzenie, kalkulowane przy zastosowaniu metody "koszt plus". Podstawę kosztową kalkulacji wynagrodzenia spółki X stanowiły łączne koszty ponoszone przez spółkę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Banku. Z uwagi na brak możliwości przypisania płaconego wynagrodzenia do konkretnego kredytu, Bank rozliczał w czasie metodą "portfelową" płaconą prowizję za pośrednictwo kredytowe. Dla portfela kredytów uruchomionych w danym miesiącu wyliczane były wskaźniki w oparciu o pierwotny harmonogram kredytu. We wniosku przedstawiono wzór, według którego dokonywano tych wyliczeń. Bank zaznaczył również, że wyliczony w ten sposób wskaźnik amortyzacji prowizji maleje w każdym z kolejnych miesięcy z uwagi na stałe zmniejszanie się salda pozostającego do spłaty, przez co szacowane przychody, generowane przez portfel kredytów uruchomiony w danym miesiącu, również maleją. W razie wcześniejszej spłaty kredytu lub spisania go z ewidencji bilansowej Bank nie dokonywał korekty pierwotnych wyliczeń, przez co mogła powstać sytuacja, że portfel kredytów uruchomiony w danym miesiącu mógł już nie istnieć, podczas gdy Bank w dalszym ciągu rozliczał zapłaconą prowizję, związaną z uruchomieniem tego portfela. W tak opisanym stanie faktycznym Bank sformułował następujące pytanie. "Czy Bank powinien zmienić metodę rozpoznawania kosztu podatkowego z tytułu płaconej prowizji spółce X, porównać wartość niespłaconego portfela kredytów z danego roku z przewidywaną wartością kredytów pozostającą do spłaty na podstawie harmonogramu pierwotnego i przy pomocy tak wyliczonego wskaźnika przeliczyć wartość prowizji przypadającą na poszczególne lata podatkowe, dokonać korekt deklaracji podatkowych za lata 2003 - 2008 z jednoczesnym kierowaniem wniosku o zwrot nadpłaty dla poszczególnych lat, czy kontynuować dotychczasową metodę? Wnioskodawca wskazał na brzmienie art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 4 i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: updp, przywołując zasady potrącalności w czasie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Wyraził pogląd, że przepisy o rozpoznawaniu kosztów podatkowych generalnie odnoszą się do ich klasyfikacji w dacie poniesienia, tzn. podatnik powinien dokonać klasyfikacji wydatku jako zaliczanego lub nie zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów oraz jako kosztu pośredniego lub bezpośredniego w dacie poniesienia i konsekwentnie stosować podejście. Brak natomiast przepisu nakazującego późniejszą weryfikację i ewentualne korekty. W związku z powyższym, Bank nie powinien zmieniać stosowanej w latach poprzednich metody rozpoznawania kosztu podatkowego. Poza tym we wniosku podkreślono, że podejście Banku nie uszczupla należności budżetowych i nie wiąże się ze stwierdzeniem w chwili obecnej nadpłat podatku za lata poprzednie. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe – jakkolwiek z innych względów niż wskazywane przez Bank. Organ powołał się na treść art. 15 ust. 1 updp w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. i przytaczając definicje kosztów uzyskania stwierdził, że do kosztów tych mogą zostać zaliczone m. in. prowizje za pośrednictwo kredytowe płacone przez Bank spółce X. Następnie wskazał, iż koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na i podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na: * koszty bezpośrednio związane z przychodami, których potrącenie następuje na podstawie art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz * koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w myśl regulacji art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy. Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu, natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Co do zasady kosztów pośrednich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów. Odnosząc przepisy prawa podatkowego do opisanego przez Bank stanu faktycznego, organ stwierdził, iż wydatki na wynagrodzenie płacone przez Bank spółce X za pośrednictwo kredytowe są kosztem pośrednim, gdyż ze stanowiska wnioskodawcy wynikało, że brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku. Wskazując na określone w art. 15 ust. 4d i ust. 4e upup oraz art. 15 ust. 4 tej upup w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. zasady rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, organ stwierdził, iż wydatki poniesione na wynagrodzenie wypłacone spółce X z tytułu pośrednictwa kredytowego w latach 2007 - 2008 powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast wydatki poniesione przez Bank na wypłatę przedmiotowego wynagrodzenia w latach 2003 - 2006 - koszt uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia, tj. zapłaty. W tej sytuacji Bank winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty spółce X wynagrodzenia w latach 2003 - 2008. W dniu 02.11.2009 r. Bank wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, na które organ udzielił odpowiedzi pismem z dnia [...] r., stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wezwanie to zostało następnie uzupełnione pismem z dnia 18 listopada 2009 r. oraz kolejnymi pismami. W skardze na powyższą indywidualną interpretację Bank wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuca, że interpretację wydano z naruszeniem: 1) przepisów postępowania - w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., poprzez podpisanie zarówno interpretacji, jak i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez tę samą osobę; b) art. 169 § 1 w związku z art. 14h, art. 135 w związku z art. 14h oraz 137 § 3 w związku z art. 14h o.p. poprzez niewezwanie Banku do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez przedstawienie dokumentów, z których wynikałoby umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa do złożenia wniosku o interpretację, do reprezentacji Banku; c) art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p. poprzez niewezwanie Banku do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez doprecyzowanie przedstawionego w nim stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji. Gdyby bowiem Minister Finansów wezwał Bank do doprecyzowania stanu faktycznego, to uzyskałby informację, że wydatki Banku były kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami Banku i uniknąłby błędnego uznania tych wydatków za tzw. koszty pośrednie. 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 updp w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 12.2006 r. włącznie oraz art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 updp w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki opisane we wniosku Banku są tzw. kosztami pośrednimi "potrącalnymi tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą". W stanie faktycznym przedstawionym przez Bank wykładnia ww. przepisu powinna tymczasem polegać na uznaniu, że: 1) wydatki Banku były kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami Banku; 2) skoro wydatki Banku dotyczyły przychodów okresu dłuższego niż rok podatkowy, w którym zostały poniesione, to powinny być rozliczane współmiernie do przychodów uzyskiwanych w tym okresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia prawa procesowego i wskazał, że dokonał weryfikacji wniosku pod względem formalnym w niezbędnym zakresie, stwierdzając, że osoba podpisana pod wnioskiem został prawidłowo umocowana. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 130 § 1 pk 6 o.p. poprzez podpisanie interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez tę samą osobę, wskazując, że wezwanie to jest elementem procedury sądowo administracyjnej w/w przepis nie mógł w tym wypadku znaleźć zastosowania. Zdaniem organu nie istniały również podstawy do wzywania podatnika do uzupełnienia wniosku lub wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h i 14b § 3 o.p., gdyż wniosek spełniał wymogi formalne, zaś przedstawiony w nim stan faktyczny nie budził wątpliwości. W kwestii merytorycznego stanowiska organ podtrzymał pogląd i argumentacje zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Skarga okazała się zasadna. Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty wydania interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, do zarzutów tych należy się odnieść w pierwszej kolejności. Jako bezpodstawny Sąd ocenił zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 130 § 1 pk 6 o.p. w związku z art. 14h o.p. Tryb i zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na swoją specyfikę, zostały w Ordynacji podatkowej uregulowane odrębnie i tylko w niektórych przypadkach ustawodawca odsyła do - odpowiedniego – stosowania innych, wymienionych w art. 14 h, przepisów tej ustawy. Wśród nich wymienia się także art. 130 o.p., należy jednak mieć na uwadze, że stosowanie tego przepisu może mieć miejsce jedynie "odpowiednio" tj. z uwzględnieniem charakterystyki interpretacji indywidualnych i ich różnic w stosunku do decyzji i postanowień wydawanych przez organy podatkowe. W art. 130 § 1 pkt 6 o.p. przewidziano wyłączenie pracownika urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Obowiązek wyłączenia pracownika w takiej sytuacji wiąże się ściśle z możliwością weryfikacji rozstrzygnięcia na skutek wniesienia środka zaskarżenia. Zakres przedmiotowy wyłączenia został w tym przepisie wyraźnie ograniczony do spraw "dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego". Jak natomiast słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest środkiem nadzwyczajnym, przewidzianym w procedurze sądowej i stanowiącym warunek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jest to zatem specyficzny tryb autoweryfikacji przez organ wydanej interpretacji indywidualnej, umożliwiający korektę stanowiska organu bez konieczności kierowania sprawy na drogę sądową. Tym nie mniej weryfikacja ta nie ma miejsca w ramach postępowania regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej lub innymi przepisami prawa podatkowego, ale jest elementem postępowania przesądowego, stąd też, o ile powołany art. 130 o.p. może potencjalnie znajdować zastosowanie w toczącym się przed organem postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, to w odniesieniu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie może być stosowany. Również zarzuty wydania interpretacji z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h, art. 135 o.p. w związku z 14 h o.p. oraz art. 137 § 3 , poprzez niewezwanie Banku do złożenia odpisu z Krajowego Rejestru Sadowego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Wniosek o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie został podpisany przez M. O., zaś do wniosku dołączono jednocześnie oryginał pełnomocnictwa, udzielonego przez Członka Zarządu – M. Oa. i prokurenta – B. O. Jak wyjaśnił organ, z dostępnego mu wypisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż do składania oświadczeń woli w imieniu Banku upoważnieni byli: dwaj członkowie zarządu, jeden członek zarządu wraz z prokurentem, dwaj prokurenci. Skoro z wypisu tego wynikało że M. Oa. wchodzi w skład aktualnego zarządu (jest jego członkiem), a w dniu 17.05.2007 r. dokonano zmian w składzie prokurentów Banku udzielając prokury łącznej m. in. B. O., to organ zasadnie przyjął, że osoba podpisana pod wnioskiem była właściwie umocowanym pełnomocnikiem, a tylko podpisanie wniosku przez osobę nieuprawnioną mogłoby stanowić przeszkodę do jego rozpoznania, a w konsekwencji mieć wpływ na sposób załatwienia sprawy i ocenę wydanej interpretacji przez Sąd. Strona w skardze nie podnosi natomiast, że była w momencie składania wniosku niewłaściwie reprezentowana, zaś dane w zakresie reprezentacji Banku, na które powołuje się organ, znajdują potwierdzenie w aktach sądowych niniejszej sprawy. Prawo podatnika do uzyskania od właściwego organu podatkowego informacji dotyczącej wykładni przepisów prawa oraz ich zastosowania w jego indywidualnej sprawie określa art. 14 b § 1 o.p., w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Podatnik zwracający się o wydanie interpretacji ma z kolei obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Elementy interpretacji zostały wskazane w art. 14 § 1 o.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie, gdy wniosek podatnika nie spełnia określonych wyżej wymogów, tj. gdy stan faktyczny nie został przedstawiony na tyle wyczerpująco, by umożliwiał wydanie jednoznacznej interpretacji w zakresie, postawionego we wniosku pytania, jeśli przedmiot samego pytania budzi wątpliwości lub podatnik nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie, organ podatkowy, w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h o.p. powinien na podstawie art. 169 § 1 o.p. wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku w zakresie, w jakim jest dotknięty brakami. W skardze sformułowany został zarzut naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. i art. 14 b o.p., poprzez niewezwanie strony do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego, co skutkowało błędnym przyjęciem w zaskarżonej interpretacji, że wydatki wypłacone przez Bank spółce X są kosztem dotyczącym całokształtu działalności, a więc kosztem pośrednim. Zarzut ten jest w przekonaniu Sądu nietrafny z uwagi na to, że powyższe stanowisko organu wynikało z interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który organ uznał za jasny i wystarczający do oceny prawidłowości stanowiska strony. Z treści interpretacji nie wynika, by organ pomylił się co do okoliczności przedstawionych przez stronę we wniosku, natomiast zarzuty i argumenty skargi w tym zakresie wskazują raczej na to, że z przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego organ wyprowadził wnioski (co do możliwości przyporządkowania wynagrodzenia wypłacanego spółce X do konkretnych przychodów), z którymi strona się nie zgadza, a które w dalszej kolejności zaważyły na treści interpretacji. Prawidłowość wniosków organu w tej kwestii może podlegać ocenie, jednak zajęcie przez organ stanowiska, z którym podatnik się nie zgadza - przez uznanie, że ze sformułowania "brak możliwości przypisania płaconego wynagrodzenia do konkretnego kredytu" należy wyprowadzić wniosek o pośrednim charakterze kosztów z tego tytułu – nie stanowi naruszenia art. 169 § 1 o.p. Jest to bowiem ocena prawna okoliczności, która została powołana we wniosku i której strona skarżąca nie zaprzecza w skardze. W przekonaniu Sądu, w kontekście samego opisu stanu faktycznego i bez uwzględnienia treści stanowiska strony, wątpliwości organu mógł budzić raczej przedmiot pytania zawartego we wniosku, jako że z samego pytanie nie wynika o interpretację jakich przepisów podatkowych strona się zwracała. Pytanie to bowiem nie odwołuje się wprost do określonych przepisów podatkowych, ale zostało sformułowane jako wątpliwości co do potrzeby zmiany "metody rozpoznawania kosztu podatkowego" i prawidłowości proponowanego przez Bank sposobu wyliczenia wartości prowizji dla spółki X, przypadającej na poszczególne lata podatkowe. W tym miejscu wypada więc zaznaczyć, że z treści przywołanych przepisów art. 14b o.p. wynika, iż istotą wniosku podatnika jest pytanie dotyczące przepisów prawa podatkowego, zaś odpowiednio odpowiedź właściwego organu powinna wskazywać, czy stanowisko podatnika, zawarte we wniosku, jest prawidłowe, oraz zawierać uzasadnienie co do możliwości zastosowania określonych przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku wraz z wyjaśnieniem treści tych przepisów. Tak więc podatnik powinien we wniosku jasno formułować pytanie, zaś swoje wątpliwości odnosić do wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego. "Interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów jak i interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotyczyć może wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości, przedmiotem indywidualnej interpretacji nie są bowiem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie procesu księgowania a w zakresie prawa podatkowego obejmującego skutki działań podatnika" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09, Lex nr 528242). W rozpoznawanej sprawie tym niemniej, mimo pewnej niezgrabności wniosku, uwzględnienie jego całej treści, wraz ze stanowiskiem strony i powołanymi w nim przepisami wskazuje, że podatnikowi chodziło o sposób rozliczenia w czasie kosztów wynikających z wypłaty Spółce X wynagrodzenia za świadczone usługi. Tak przyjął w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, zaś z argumentów i polemiki zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze wynika, że istotnie, taki był przedmiot pytania podatnika. Z łącznej treści wniosku i pytania wynika również, że problem rozliczenia tych wydatków w czasie wiązał się z tym, że faktycznie uzyskane przez Bank przychody i czas ich uzyskania nie zawsze pokrywały się z szacowanymi na podstawie harmonogramów kredytowych, w oparciu zaś o te przewidywane dane rozliczano w czasie wypłacaną spółce X prowizję. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Organ podatkowy błędnie bowiem ocenił, że opisany przez Bank sposób kalkulacji wynagrodzenia wypłacanego spółce X przesądza, iż wydatków tych nie można odnieść do konkretnych przychodów Banku i że wobec tego stanowią one koszty ogólne działalności Banku, które powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4d updf. W przekonaniu Sądu opisany przez Bank stan faktyczny nie uzasadnia powyższego wniosku. Jak wskazano słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wśród kosztów uzyskania przychodów wyróżnia się koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami – gdy konkretnym kosztom można przypisać konkretne przychody w danym okresie (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (koszty pośrednie) – których nie można przypisać konkretnym przychodom oraz ocenić szczegółowego stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów, mają charakter kosztów ogólnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zasady rozliczania w czasie (moment potrącalności) kosztów bezpośrednich określa art. 15 ust. 4 – 4c updf, przyjmując jako zasadę przypisywanie tych kosztów do roku uzyskania związanego z nimi przychodu, natomiast rozliczanie w czasie kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d updf, za istoną uznając date poniesienia kosztu. Co prawda podatnik wskazał, że nie ma możliwości przypisania płaconego spółce X miesięcznie wynagrodzenia do konkretnego kredytu, jednak z dalszej części wniosku wynika, że Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu w formie "portfeli", które miały generować przychody w określonej wysokości i w określonym czasie, które to dane wynikały harmonogramów kredytów. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie dla spółki było wypłacane miesięcznie, zaś przychody identyfikowano w Banku jako generowane przez portfel kredytów uruchomionych również w tym okresie, to nie można wykluczyć, że prowizję wypłacaną pośrednikowi istotnie, tak jak podnosi bank, można było przyporządkować konkretnym przychodom Banku, choć nie jest to przyporządkowanie do poszczególnych umów, ale do ich grupy. Z wniosku wynika, że prowizję wypłacaną spółce Bank rozliczał w czasie, a rozliczenie zależało od długości życia portfela i wartości salda pozostającego do spłaty. Z powyższego wynika, że Bank traktował także ten wydatek jako koszt bezpośredni. Potwierdza powyższe charakter wątpliwości podatnika, związanej z rozliczeniem w czasie tych wydatków. Strona wskazała bowiem we wniosku, że zmiany w spłatach kredytów z danego portfela prowadzą czasem do sytuacji, w której w ewidencji bilansowej portfel kredytów uruchomionych w danym miesiącu może już nie istnieć, podczas gdy prowizja dotycząca tego miesiąca jest wciąż rozliczana (jako że rozlicza się ją zgodnie z pierwotnym harmonogramem szacowanych przychodów). Tylko w odniesieniu do kosztów traktowanych jako bezpośrednie ma zresztą sens pytanie podatnika, w którym próbuje on wskazać metodę "urelanienia" stosowanego sposobu rozliczenia kosztów w czasie, poprzez przeliczenie ponownie wartości kosztu z tytułu wypłaconej prowizji, przypadającego na poszczególne lata, przez odniesienie jej do wartości faktycznych, a nie szacowanych przychodów generowanych przez poszczególne portfele kredytów. Błędne, zdaniem Sądu, stanowisko organu co do niemożności zaklasyfikowania wydatków Banku z tytułu wypłaconej prowizji do kosztów bezpośrednich skutkowało tym, że na zasadniczą wątpliwość podatnika nie udzielono odpowiedzi w zaskarżonej interpretacji. Organ bowiem zakwalifikował opisany wydatek jako koszt pośredni i wypowiedział się co do sposobu rozliczenia tego rodzaju kosztu, wskazując na konieczność dokonania przez Bank korekt kosztów uzyskania przychodów za poszczególne lata. Interpretacja nie daje natomiast odpowiedzi na pytanie, jak należy w czasie rozliczyć koszty wypłaconych spółce X prowizji w sytuacji, gdy są to wydatki, które można powiązać z konkretnymi przychodami oraz uwzględniając przedstawione przez podatnika wątpliwości związane ze zmiana faktycznego okresu życia portfeli kredytowych. Wykładni przepisów prawa w tym zakresie i oceny stanowiska podatnika w świetle opisanego przez niego stanu faktycznego nie może dokonać Sąd, którego kognicja obejmuje badanie zgodności z prawem interpretacji wydanej przez organ podatkowy. W wyroku z dnia 20.10.2009 r. , sygn. akt I SA/Kr (Lex nr 532826)1188/09 WSA w Krakowie trafnie wskazał: "O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie". Organ podatkowy, ponownie rozpoznając wniosek strony, jest obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i z jej uwzględnieniem rozstrzygnąć w przedmiocie pytania podatnika. W związku z powyższym Sąd, uznając zaskarżoną interpretację za naruszającą prawo, orzekł o jej uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.