II FSK 1899/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 198/12 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 490 zł(słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 198/12, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych: uchylił zaskarżoną decyzję; zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 15 września 2011 r orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.C. pełniącego funkcję wiceprezesa zarządu M. sp. z o. o. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń i luty 2007 r., w łącznej kwocie 4 925,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2 688,00 zł. J. C. wniósł odwołanie od tej decyzji żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za odsetki za zwłokę za styczeń 2007 r. w wysokości 89 zł i luty 2007 r. w kwocie 68 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ wskazał, iż od dnia 9 października 2003 r. prezesem spółki jest M. K., wobec którego organ I instancji prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności między innymi za w/w zaległości podatkowe spółki, które zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 21 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Ponadto stwierdził, że w wyniku analizy akt spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu w VIII Wydziale Gospodarczym KRS ustalono, iż postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie [...] Sąd Rejonowy postanowił w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] wpisać informację, iż postępowanie prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Poznań - Nowe Miasto i Wilda sygn. akt [...] prowadzone przeciwko M. Sp. z o.o. z wniosku P. [...] S. A. zostało umorzone z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Organ, powołując się na z uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r. w sprawie FPS 6/08, z której wynika, że powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczności egzekucji, byłoby oczywiście zbędne, uznał, że dopuszczalnym było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji bez wszczynania egzekucji administracyjnej względem przedmiotowych zaległości podatkowych w sytuacji, gdy wcześniej prowadzona egzekucja wobec tego samego podmiotu okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezskuteczność egzekucji jako przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o., o której mowa w art. 116 o.p. występuje nie tylko w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale również w razie umorzenia postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy uznał też, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. J. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego P. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucił: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p.", poprzez uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, pomimo naruszenia: - art. 107 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu ponoszenia przez członków zarządu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, - art. 108 § 1 O.p. poprzez nieobjęcie sentencją decyzji wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe spółki, - art. 116 § 1 O.p. poprzez niewskazanie w decyzji kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe spółki, - art. 122 O.p. poprzez niedokonanie należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w pominięciu kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe spółki, - art. 133 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia jednego postępowania podatkowego w stosunku do wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe spółki, 2. naruszenie art. 116 § 1 O.p. przejawiające się w błędnej jego wykładni, polegającej na bezzasadnym przyjęciu, iż zaszły okoliczności przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią w postaci bezskuteczności egzekucji oraz istnienia po stronie Skarżącego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym kontekście zarzucił organom podatkowym naruszenie również art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i należytej oceny materiału dowodowego sprawy, przejawiające się w bezzasadnym uznaniu zajścia okoliczności pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanego przez Stronę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Sąd stwierdził, że podstawowy zarzut skargi wskazywał na rozłączne orzeczenie o odpowiedzialności obojga członków zarządu, wobec czego w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spółki. Sąd odnotował, że zagadnieniem solidarnej odpowiedzialności członków zarządu w kontekście prowadzenia postępowań przenoszących na nich odpowiedzialność za zobowiązania spółki zajmował się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), w której wskazał, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną. W niniejszej sprawie organy prowadziły odrębne postępowania przeciwko członkom zarządu spółki i w stosunku do każdego z członków jej zarządu wydano odrębne decyzje orzekające o tej odpowiedzialności. Wprawdzie w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji nie zawarto jednoznacznego stwierdzenia, z kim Skarżący odpowiada solidarnie, z decyzji tych wynika, iż jest to odpowiedzialność solidarna. Dlatego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zasadnym okazał się natomiast zarzut niewykazania przez organy bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, dającej podstawę do wszczęcia postępowania i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki. Sąd I instancji stwierdził, że bezskuteczności egzekucji wobec spółki poświęcił szczegółowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FPS 6/08 . W uchwale tej przyjęto, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Sąd I instancji szeroko przytoczył motywy powołanej uchwały. Odnosząc je do realiów rozpoznawanej sprawy podkreślił, że organ nie wszczął egzekucji wobec zobowiązanej spółki. Nie wystawił tytułów wykonawczych, a jedynie upomnienie, które wróciło z adnotacją "adresat wyprowadził się". Bezskuteczność egzekucji wobec spółki organy wywiodły jedynie z informacji uzyskanej od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa Śródmieście, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec M. sp. z o.o. pod sygn. akt [...] zostało zakończone postanowieniem z dnia 12 stycznia 2010 r. wobec bezskutecznej egzekucji oraz postanowienia z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie [...] Sądu Rejonowego Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu o wpisaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] informacji, iż postępowanie prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Poznań -Nowe Miasto i Wilda sygn. akt KM [...]m prowadzone przeciwko Sp. z o.o. M. z wniosku P. S. A. zostało umorzone z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Czynności te, zdaniem Sądu, nie uzasadniały przekonania organów, że egzekucja wobec całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Konkludując Sąd uznał, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Sąd I instancji zobowiązał organ do wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcia z niego logicznych wniosków co do podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia. W szczególności zaś Sąd I instancji nakazał dokładnie wyjaśnić, czy rzeczywiście zachodzi bezskuteczność egzekucji, która stanowi warunek niezbędny do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu na gruncie art. 116 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 113, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnianie przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a w szczególności nie wykazały bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 O.p. oraz braku oddalania skargi przez Sąd; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, iż organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oraz dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podczas, gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i rozważyły wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy taj jak nakazują to art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób niezbędny do właściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. albowiem po analizie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 6/08 uznały, że wskazany tam wyjątek znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż z całokształtu okoliczności wynika, że egzekucja wobec spółki (w tym egzekucja generalna) okazała się bezskuteczna. Z całokształtu okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że wszczynanie postępowania egzekucyjnego w stosunku do dochodzonych należności było niecelowe, gdyż prowadziłoby do powielania czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając wymienione przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, do którego zastosowały odpowiednie przepisy prawa podatkowego, czego wynikiem jest prawidłowa decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności J. C. za zaległości podatkowe; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania, gdy Sąd zalecił organom podatkowym dokładnie wyjaśnić, czy rzeczywiście zachodzi bezskuteczność egzekucji, podczas, gdy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione i prawidłowo opisane w decyzji przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p., w tym bezskuteczność egzekucji, do orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki; Ponadto, na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1. art. 116 § 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji; 2. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do stwierdzenia faktu bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w każdym przypadku niezbędne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji, iż do przeniesienia odpowiedzialności na zasadzie art. 116 § 1 O.p. zawsze wymagane jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, czym Sąd dopuścił się niewłaściwej analizy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, - zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. J. C. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztami postępowania wywołanego skargą kasacyjną według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. Postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymusza odniesienie się w pierwszej kolejności do wskazanych przez stronę skarżącą uchybień procesowych. Zarzutem najpoważniejszym jest zarzut naruszenia art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywodzi, że uzasadnienie wyroku zawiera błędne wskazania, co do dalszego postępowania, gdyż Sąd zalecił organom podatkowym dokładnie wyjaśnić, czy rzeczywiście zachodzi bezskuteczność egzekucji, podczas, gdy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione i prawidłowo opisane w decyzji przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p., w tym bezskuteczność egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony. Wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku zostały wskazane w art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji spełnił te warunki sporządzając uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że Sąd ma obowiązek sformułować wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględniania skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Skoro więc Sąd I instancji uwzględnił skargę to musiał wskazać zalecenia co do dalszego postępowania. W kontekście rozpoznawanej sprawy to właśnie brak wskazań co do dalszego postępowania stanowiłby naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Trzeba wobec powyższego dostrzec i rozróżnić sytuację, gdy Sąd I instancji formułuje wadliwą ocenę prawną sprawy od zrealizowania przez sąd wymogów formalnych uzasadnienia wyroku. Wadliwość oceny prawnej należy zwalczać w drodze zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie zaś poprzez zarzuty procesowe, odnoszące się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Rzeczą sądu - kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej - jest ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Jednakże nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowanie przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Usprawiedliwiony jest jednak zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Słusznie bowiem zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. uznał, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt administracyjnych jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prowadzą do wniosku, że wbrew ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. ustaliły stan faktyczny sprawy i wszechstronnie rozważyły zgromadzony materiał dowodowy a w konsekwencji prawidłowo wyprowadziły wniosek, że zachodzi bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Zaakcentować należy ustalone przez organ podatkowy, przedstawione i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności jak następuje: Sąd Rejonowy w Poznaniu Wydział XV Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości M. sp. z o. o. gdyż uznał, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, postanowienie Sądu Rejonowego Poznań Nowe Miasto i Wilda z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie [...], którym Sąd Rejonowy postanowił w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] wpisać informację, iż postępowanie prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Poznań - Nowe Miasto i Wilda sygn. akt [...] prowadzone przeciwko M. Sp. z o.o. z wniosku P. S. A. zostało umorzone z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Nadto należy zwrócić uwagę na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił upomnienia na M. sp. z o. o. Upomnienia wysłane na adres siedziby mieszczącej się w P. przy ul. [...], potwierdzonej odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego, zostały zwrócone do tut. Urzędu z adnotacją "adresat wyprowadził się". Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28 września 2010 r. zwrócił się z prośbą do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa o udzielenie informacji dotyczącej przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. sp. z o.o. W odpowiedzi uzyskał informację, że postępowanie egzekucyjne prowadzone pod sygn. akt [...] zostało zakończone postanowieniem z dnia 12 stycznia 2010 r. wobec bezskutecznej egzekucji. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że "w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Wyżej stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tym samym jednak wyjątek ten tylko potwierdza przyjętą regułę." Organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował uchwałę i dokonał jej wykładni w zakresie zastosowania wyjątku opisanego w uchwale. Organ zgodnie z wykładnią art. 116 § 1, powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że mógł zastosować wyjątek wskazany w uchwale, gdy z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że bezskuteczność egzekucji odnosi się do całości majątku zobowiązanego a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej. Z akt sprawy wiadome było, że Sąd Rejonowy w Poznaniu Wydział XV Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości M. sp. z o. o. gdyż uznał, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z treści uzasadnienia wydanego postanowienia wynika, że M. nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości. Jest jednak właścicielem ruchomości w postaci kompleksowego wyposażenia klubu muzycznego, który wynajmuje, a także sprzętów służących do wykonywania działalności gospodarczej (zestawy komputerowe, aparat Sonoter, aparat Duo Plus, podgrzewacz okładów ciepłych, aparat Master Professional, aparat Terapii Master Basic, centrala telefoniczna). Tymczasowy nadzorca sądowy wycenił wartość rynkową sprzętu muzycznego na kwotę około 170 000,00zł. przyjmując, iż obecne zbycie ruchomości, z uwagi na ich wartość rynkową może napotkać znaczne trudności, co będzie prowadziło do konieczności sprzedaży pojedynczych elementów zamiast całości. Jednakże, jak stwierdził sąd, nie bez znaczenia jest fakt, iż dłużnik nie jest w posiadaniu tych ruchomości, a ich odzyskanie będzie wymagało wszczęcia postępowania sądowego, gdyż wątpliwe jest by najemca chciał je wydać dobrowolnie, skoro tego dotychczas nie uczynił. Odnośnie natomiast przedmiotów służących do wykonywania działalności statutowej sąd upadłościowy zaznaczył, że zostały one pozostawione właścicielowi nieruchomości przy ul. [...] w P. jako element wzajemnych rozliczeń. Z tego względu nie ma realnej możliwości zbycia tych ruchomości, a nawet nie należy ich zaliczać do majątku dłużnika. Sąd upadłościowy odnosząc się do majątku w postaci nakładów poczynionych przez M. sp. z o.o. na nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] oraz w S. – w Hotelu [...] zauważył, że najemcy nie przysługuje zwrot kosztów nakładów poczynionych na przedmiot najmu. Wyłączona została zatem możliwość jakichkolwiek roszczeń między stronami z tytułu przystosowania budynku. Również, jak wynika z oświadczenia Prezesa M.K., nakłady poczynione w Hotelu [...] są nie do odzyskania. Ponadto sąd upadłościowy wskazał, że wymagalne zobowiązania dłużnika wynoszą 873 533,73 zł., a jego zobowiązania o charakterze publicznoprawnym na koniec lipca 2007 r. wynosiły łącznie 172 572,08 zł. W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, organ podatkowy miał podstawy aby przyjąć, że zachodzi bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Należy też odnotować, że w doktrynie wskazuje się, iż postępowanie upadłościowe w swych założeniach ma zmierzać do zaspokojenia wierzycieli choćby w minimalnym stopniu. Celem postępowania upadłościowego nie jest likwidacja majątku dłużnika dla samej likwidacji. Dlatego też w sytuacji, gdy dłużnik nie posiada majątku, który wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania, nie wszczyna się postępowania upadłościowego, a wniosek o wszczęcie postępowania należy oddalić. Jakubecki A., Zedler F. Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. LEX 2011). Niezrozumiała zatem jest argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną, która zdaje się sugerować, że sąd wydając postanowienie na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze nie dokonuje ogólnej oceny stanu majątkowego wnioskodawcy. Argument ten pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 13 ust. 2 i ust. 3 ale także z treścią uzasadnienia postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, które organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.