II FSK 2162/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 13/12 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. D. kwotę 9608 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 13/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2012 r., Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2010 r., zmienioną decyzją tego organu z dnia 30 sierpnia 2011 r., ustalającą zryczałtowany 75% podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005 w kwocie 239.081 zł. Organ odwoławczy, dokonując szczegółowej analizy dochodów małżonków – M. i A. D. stwierdził, że przy osiąganych dochodach małżonkowie nie mogli pod koniec lat dziewięćdziesiątych dysponować stanem oszczędności w kwocie 30.000 USD i 250.000 zł. Nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków, że przez około 30 lat, co miesiąc czynili oszczędności w kwocie odpowiadającej równowartości 1.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazano na naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana w skrócie jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f."). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz przepisami prawa procesowego - art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 230 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organy podatkowe orzekające w sprawie uznały, że skoro dochody, którymi skarżący i jego małżonka pokryli poniesione wydatki - nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to stanowią one dochód ze źródeł nieujawnionych. Powyższe stwierdzenie uprawniało organ podatkowy do wymierzenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż wszystkie przychody uzyskane przez A. D. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a zatem nie mogą być uznane za przychody z innych źródeł wyszczególnionych w powołanym przepisie. II. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 121 § 1, 122, 123, art 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i 192 oraz art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez; - błędną ocenę, że organ odwoławczy dokonując ustaleń stanu faktycznego w zakresie możliwości zgromadzenia przez podatników A. i M. D. oszczędności nie naruszył przepisów postępowania podatkowego (art. 121, 122, 127, art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że przychody z hodowli pieczarek nie mogą stanowić źródła oszczędności albowiem podatnicy nie odprowadzali ż tego źródła podatków tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (i wynikającego z niej zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika) i zasady dwuinstancyjności postępowania; 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 121, 122, 187 § 1 ) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że A. i M. D. nie mogli dysponować kwotą 300.000 USD oraz 250.000 zł pod koniec lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku (w szczególności pominięciem oszczędności podatnika w kwocie 147 .000 USD stwierdzonej dokumentem z Banku [...]), tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (i wynikającego z niej zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika); 3) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p. u. s. a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie stanowiska Sądu - dotyczącego możliwości zgromadzenia przez podatników w ciągu 40 lat aktywności zawodowej znacznych oszczędności - do przepisania (nieadekwatnego zresztą do istoty sprawy) fragmentu stanowiska organu odwoławczego, bez wskazania motywów, którymi Sąd kierował się uznając ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny za prawidłowy (tj. bez wyjaśnienia, dlaczego fakt inflacji i denominacji spowodował brak możliwości posiadania przez skarżących oszczędności, dodatkowo w kontekście wskazanego przez skarżących faktu możliwości oszczędzania kwoty odpowiadającej na dzień dzisiejszy wartości 1.000 zł miesięcznie); 4) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku toku rozumowania, które doprowadziło Sąd do sformułowania wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących nie uwzględnienia dochodów z realizacji projektów na rzecz innych niż K. gmin, i uznania wskazania przez podatników gminy M. i O. za "ogólnikowe" na tyle, że niemożliwa była ich identyfikacja oraz wysokości przychodu osiągniętego z tego tytułu; 5) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska dotyczącego wysokości przychodu osiągniętego przez M. D. z realizacji kontraktów w byłej Czechosłowacji 1989-1993 tylko w formie ogólnikowej aprobaty stanowiska organu odwoławczego, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do obszernych i szczegółowych zarzutów skargi w tym zakresie i bez wskazania motywów (przesłanek, przyczyn), którymi kierował się Sąd uznając ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny za prawidłowy, tj. bez wyjaśnienia, dlaczego argumenty organu odwoławczego, co do prawidłowości przyjętej przez niego metody ustalenia dochodu, Sąd uznał za prawidłowe; 6) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że skarżący osiągnął z tytułu realizacji kontraktów w Czechosłowacji przychód jedynie w wysokości 30.000 USD, tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (i wynikającego z niej zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika) oraz z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 7) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj, art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak należytej analizy sprawy, na co wskazuje zawarcie w uzasadnieniu wyroku konkluzji, że w trakcie postępowania nie wykazali dokładnej ilości realizowanych kontraktów w Czechosłowacji, a wykazali ich liczbę dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; 8) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. przepisami ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 187 § 1, i art. 192 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną ocenę zaistniałego stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że przychód z działalności w zakresie uprawy pieczarek podlegał opodatkowaniu tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy merytorycznie błędnego, ustalonego przez organ odwoławczy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny - a wręcz z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz brakiem możliwości skarżących wypowiedzenia się w tej kwestii; 9) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezajęcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do wpływu podatku wyrównawczego na możliwość uznania źródła przychodów za źródło opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania; 10) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p. u. s. a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie stanowiska Sądu dotyczącego opłacania bądź nieopłacania podatku wyrównawczego do przepisania fragmentu stanowiska organu odwoławczego, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutów i argumentów podniesionych w skardze i przez Pełnomocników na rozprawie w tym zakresie; 11) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p. u. s. a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady postępowania podatkowego (art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną ocenę, że bezpodstawnym jest zarzut przekazania sprawy przez organ odwoławczy do wymiaru uzupełniającego, pomimo nie spełniania ustawowych przesłanek tj. ustalona przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowa wysokość zobowiązania podatkowego nie wynikała z przepisów prawa podatkowego; 12) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę, że przeprowadzenie przez organy wnioskowanych przez Skarżącą dowodów było w postępowaniu podatkowym niecelowe; 13) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania i w konsekwencji ww. zarzutów naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego z powodu wszystkich ww. naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2012 r., Nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.