I SA/Wr 240/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A (dalej: [...], Uczelnia, wnioskodawca, autor wniosku, strona, skarżący) wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), dotyczących momentu powstania przychodu podatkowego. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A świadczy - odpłatnie -usługi edukacyjne na studiach niestacjonarnych (system semestralny). Studenci są obowiązani do wnoszenia opłat za poszczególne semestry, na warunkach i w terminach określonych w umowie, jaką każdy student zawiera z Uczelnią. Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie momentu, w zależności od sytuacji, w którym - dla potrzeb podatku dochodowego - po stronie Uczelni powstanie przychód z tytułu świadczenia odpłatnych usług edukacyjnych. W związku z powyższym, autor wniosku sformułował następujące pytania. 1. Czy w przypadku, gdy należność za studia student wpłaci w całości przed upływem semestru, momentem powstania przychodu będzie data otrzymania zapłaty? 2. Czy w sytuacji, kiedy przed upływem semestru student wpłaci część należnej za dany semestr opłaty, otrzymana przez Uczelnię kwota powinna być kwalifikowana jako zaliczka niestanowiąca w momencie jej otrzymania przychodu? 3. Czy jeżeli student wpłaci kwotę wyższą od należnej za dany semestr, przychodem będzie tylko ta część wpłaconej kwoty, która stanowi należność za dany semestr? 4. Czy jeśli z uwagi na trudną sytuację należność studenta do zapłaty za dany semestr - decyzją Rektora A - zostanie zmniejszona, to przychodem będzie należność pomniejszona? 5. Czy jeżeli student wpłaci całą kwotę należną za dany semestr, po czym zrezygnuje ze studiów i kwota ta (na jego wniosek) zostanie mu zwrócona, Uczelnia będzie miała prawo do zmniejszenia przychodu o tę kwotę w momencie dokonania zwrotu? 6. Czy w sytuacji, gdy student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za dany semestr, po czym zrezygnuje ze studiów, ale nie złoży wniosku o jej zwrot, w związku z czym kwota ta nie zostanie mu zwrócona, Uczelnia będzie miała prawo do pomniejszenia przychodu należnego, czy też przychodem będzie kwota otrzymana od studenta? 7. Czy w przypadku, kiedy student zapłaci część należności za semestr i nie wpłaci pozostałej części, to przychód po stronie Uczelni powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. z upływem semestru, w kwocie należności wymagalnej za dany semestr? 8. Czy w sytuacji, gdy student korzysta w danym semestrze z możliwości płatności ratalnej, należy uznać, że przychód nie powstanie do momentu uiszczenia ostatniej raty, chyba że ostatnia rata nie zostanie zapłacona przed dniem wykonania usługi, tj. z upływem semestru - wówczas przychód powstanie w chwilą wykonania usługi? Prezentując własne stanowisko w sprawie zainteresowany stwierdził j/n. Ad. 1 Kiedy należność za studia zostanie przez studenta wpłacona w całości przed upływem semestru, momentem powstania przychodu będzie data otrzymania zapłaty. Ad. 2 Gdy przed upływem semestru student wpłaci część należności za dany semestr, otrzymana kwota winna być kwalifikowana jako niestanowiąca przychodu zaliczka. Ad. 3 Jeśli student wpłaci kwotę wyższą od należnej za dany semestr, przychodem będzie tylko kwota należna do zapłaty w danym semestrze (wpłacona nadwyżka nie jest kwalifikowana jako przychód podatkowy). Ad. 4 Jeżeli z uwagi na trudną sytuację należność studenta do zapłaty za dany semestr zostanie zmniejszona, przychodem będzie wartość należności pomniejszonej. Ad. 5 W sytuacji, kiedy student wpłaci całą kwotę należną za dany semestr, po czym zrezygnuje ze studiów i kwota ta (na jego wniosek) zostanie mu zwrócona, Uczelnia będzie miała prawo do zmniejszenia przychodu o tę wartość w momencie dokonania zwrotu (wartość ta nie będzie dla Uczelni przychodem - nie będzie to kwota należna). Ad. 6 Gdy student wpłaci całą kwotę należną za dany semestr, po czym zrezygnuje ze studiów, ale nie złoży wniosku o zwrot wpłaconej kwoty, w związku z czym kwota ta nie zostanie mu zwrócona, to Uczelnia nie będzie miała prawa do pomniejszenia przychodu należnego - przychodem będzie kwota otrzymana od studenta. Ad. 7 Kiedy student wpłaci część należności za dany semestr i nie dokona zapłaty pozostałej części, to przychód powstanie w momencie wykonania usługi, tj. z upływem semestru nauki. Ad. 8 Gdy student korzysta z możliwości płatności ratalnej, przychód nie powstanie do momentu uiszczenia ostatniej raty, chyba że ostatnia rata nie zostanie zapłacona przed dniem wykonania usługi, tj. z upływem semestru nauki - wówczas momentem uzyskania przychodu będzie dzień wykonania usługi. Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]) stanowisko A uznał za prawidłowe w części dotyczącej pytań nr 1, 2, 3, 4, 6, 7 i 8 (w tej części odstąpił od uzasadnienia prawnego, co znajduje oparcie w art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p./). Za nieprawidłowe uznał natomiast organ stanowisko A w części dotyczącej pytania nr 5. Organ podatkowy stwierdził, że u.p.d.o.p. nie wskazuje zasad dokonywania korekt przychodów. Zauważył, że brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszania (zwiększania) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Uznał, że w sprawie należy posłużyć się wykładnią literalną art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, 3a i 3c u.p.d.o.p, która prowadzi do wniosku, że do przychodów zalicza się przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Wskazał, że istotna jest data uzyskania przychodu, z którą analizowana ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Dodał, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi (jej częściowego wykonania). Podkreślił, że dokonanie zwrotu kwoty należnej nie stanowi odrębnego - niezależnego - zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Wyraził pogląd, że - niezależnie od przyczyn zwrotu kwoty należnej - punktem odniesienia dla tego zwrotu jest zawsze moment powstania przychodu pierwotnego. Zwrot kwoty należnej nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Minister Finansów ocenił, że jeśli student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za studia w danym semestrze, po czym zrezygnuje ze studiów i kwota ta (na wniosek) zostanie mu zwrócona, to wartość ta nie będzie dla Uczelni przychodem - nie będzie to bowiem kwota należna. Uznał, że Uczelni będzie przysługiwało prawo do korekty przychodu o tę wartość w momencie powstania przychodu pierwotnego z tego tytułu, nie zaś w dacie zwrotu tej wartości studentowi. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, A zaskarżył interpretację w części dotyczącej pkt 5, wnosząc o jej uchylenie w tej części. Skarżonej interpretacji zarzucił rażące naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.; II. prawa procesowego: - art. 120 O.p. wskutek wykroczenia poza prawnie wyznaczone granice; - art. 121 § 1 O.p. przez zignorowanie zasady zaufania do organów podatkowych. Prezentując właściwą, jego zdaniem, interpretację kluczowych w sprawie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., skarżący uznał, że przychodem należnym Uczelni będą tylko świadczenia pieniężne, które student winien spełnić jako zapłatę za usługi w zakresie prowadzenia studiów. Wywiódł, że gdy student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za dany semestr, po czym zrezygnuje ze studiów i złoży wniosek o zwrot wpłaconej kwoty i kwota ta zostanie mu zwrócona, kwota ta nie będzie dla Uczelni przychodem należnym - nie będzie to bowiem kwota należna. Stwierdził, że Uczelni będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia przychodu o tę kwotę w momencie dokonania zwrotu. W opinii A, skoro konieczność zwrotu nie wynika z działań zawinionych przez Uczelnię, to Uczelnia nie może ponosić negatywnych z tego tytułu konsekwencji. Autor skargi zauważył, że z uwagi na fakt, że u.p.d.o.p. nie określa zasad dokonywania korekt przychodu (czy przychód pomniejsza/zwiększa się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego), to Uczelnia posiada uprawnienie do korekty przychodu w dacie zwrotu wpłaconej przez studenta kwoty, tj. w momencie dla niej właściwym (wygodnym), o ile nie stoi to w sprzeczności z innymi unormowaniami ustawowymi, co w przypadku Uczelni nie występuje. Odnośnie naruszenia przepisu art. 120 O.p. skarżący wskazał, że skarżony akt nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych) A podniósł, że w interpretacji nie zawarto przekonującego uzasadnienia. Argumentował, że odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie odniósł się do podniesionych w tym wezwaniu zarzutów, co uniemożliwiło precyzyjną wypowiedź przy konstruowaniu skargi. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach wyznaczonej kompetencji Sąd ocenił, że skarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w części niezaskarżonej, tj. w zakresie pytań 1-4 i 6-8 (okoliczność niesporna). Spór strony skarżącej z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 O.p., dotyczy momentu, w którym Uczelnia (podatnik) może dokonać korekty przychodu w sytuacji, kiedy student wpłaci całą należną w danym semestrze do zapłaty za studia kwotę, po czym zrezygnuje ze studiów oraz złoży wniosek o zwrot wpłaconej kwoty i kwota ta zostanie mu zwrócona. Według Uczelni, w/w kwota nie będzie stanowiła przychodu należnego a prawo do pomniejszenia przychodu o tę kwotę będzie mogła ona zrealizować w momencie dokonania zwrotu. Zdaniem organu podatkowego, zwrócona studentowi kwota nie będzie dla Uczelni przychodem należnym (nie będzie to kwota należna), przy czym korekty tego przychodu będzie można dokonać nie w momencie zwrotu ale w dacie powstania tego przychodu pierwotnie, czyli gdy stanowił on przychód należny. Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego. Na wstępie Sąd zauważa, że problematyka związana z momentem dokonywania korekt przychodu w kontekście uregulowań u.p.d.o.p. była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /dalej: WSA/ w Lublinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/LU 596/11; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1201/10 oraz z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 946/11; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tezy i twierdzenia zawarte w w/w wyrokach tutejszy Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że momentem powstania po stronie Uczelni przychodu należnego jest data wykonania (częściowego wykonania) usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Taki przychód, jako należny, spółka uzyskała w momencie wpłaty przez studenta należnej za cały semestr opłaty. W momencie rezygnacji studenta ze studiów i zwrotu w/w kwoty uiszczona pierwotnie przez studenta należność nie będzie stanowiła dla Uczelni kwoty należnej, w związku z czym powinnością Uczelni (podatnika) będzie skorygowanie przychodu należnego in minus. Przepisy podatkowe, co słusznie zauważyły obie strony sporu, nie zawierają regulacji określających zasady dokonywania korekt przychodu (nie wskazują momentu zmniejszania/zwiększania przychodu, tj. czy przychód pomniejsza się/zwiększa w dacie zdarzenia, które uzasadnia korektę, czy też w dacie powstania przychodu należnego). Zasadnie przyjął organ podatkowy, że moment dokonania korekty przychodu wynika z przepisów art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. (wykładni literalnej tych przepisów). Językowa (literalna) wykładnia powołanych przepisów nie daje podstaw aby moment korekty przychodu wiązać z momentem wystąpienia zdarzenia generującego konieczność korekty przychodu (w sprawie zdarzeniem tym jest zwrot studentowi, zaliczonej pierwotnie do przychodu należnego, kwoty opłaty za semestr nauki). Prezentując swoje stanowisko w sprawie, odwołując się do przepisów art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., A nie wyjaśnił, w jaki sposób to stanowisko z tych przepisów wyinterpretował. Dowodził, że jego stanowisko uzasadnia brak przepisów dotyczących sposobu (momentu) dokonywania korekt przychodu, brak jego winy przy zaistnieniu zdarzenia powodującego zwrot studentowi czesnego oraz to, że moment dokonania korekty z chwilą zwrotu jest dla niego właściwy (wygodny, logiczny) oraz nie stoi w sprzeczności z innymi uregulowaniami ustawowymi. Powyższe potwierdza, że A oparł się na przesłankach, które nie wynikają z treści art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł regulację, zgodnie z którą przychodem są nie tylko kwoty otrzymane w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale również kwoty należne, których podatnik z różnych względów nie otrzymał. Przepis ten nie wiąże jednak momentu powstania przychodu z każdorazową zmianą wysokości przychodu (kwoty należnej podatnikowi). Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wynika z tego, że wysokość przychodu nie jest wielkością ostateczną i że może ona ulegać zmianie wskutek zdarzeń zaistniałych w roku podatkowym powstania przychodu oraz w kolejnych latach podatkowych. W art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał zdarzenia, z którymi należy wiązać moment powstania przychodu. Najpóźniej jest to dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). W przedstawionym stanie prawnym ustawodawca nadał momentowi powstania przychodu charakter obiektywny, tj. wyznaczony konkretnymi zdarzeniami i definitywny w tym rozumieniu, że późniejsze zdarzenia mogą jedynie zmieniać wysokość przychodu (kwoty należnej podatnikowi), bez wpływu na moment powstania przychodu. Przychód z danego źródła powstaje bowiem raz, co do zasady z dniem opisanym w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Późniejsze zdarzenia mogą jedynie zmieniać jego wysokość nie przesuwając w czasie momentu powstania przychodu. Ustawodawca nie powiązał bowiem momentu powstania przychodu z jakimkolwiek zdarzeniem powodującym późniejszą zmianę wysokości kwot należnych. W regulacji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. brak jest np. zapisu, że moment powstania przychodu generuje także korekta powstałego wcześniej przychodu. Prawidłowo wyłożył zatem organ podatkowy, że zdarzenie rodzące obowiązek korekty wysokości przychodu (w sprawie zwrot studentowi należnej kwoty) powinno odnosić się do momentu powstania przychodu pierwotnego i że nie tworzy ono nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz jedynie modyfikuje pierwotną wysokość przychodu. Słusznie także stwierdził organ, że bez znaczenia dla mementu dokonania korekty przychodu pozostają przyczyny (powody) korekty. Zaprezentowane stanowisko, przyjęte w sądowej kontroli legalności skarżonej interpretacji, znajduje potwierdzenie w językowej wykładni przepisów art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., wspartej wykładnią systemową i funkcjonalną. Tym samym, jako niezasadne, należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów. Sąd stoi na stanowisku, że argumenty celowościowe (słusznościowe) strony, podobnie jak brak jej zawinienia przy powstaniu przyczyn korekty, nie stanowią uzasadnienia o takim znaczeniu, które nakazywałoby odstąpienie od sensu językowego wskazanych przepisów u.p.d.o.p. Reasumując, nie można zgodzić się z twierdzeniem Uczelni, że w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej obowiązek stosownej korekty przychodu należnego powstaje w momencie dokonania zwrotu kwoty należnej za studia w danym semestrze. Zasadnie przyjął bowiem organ podatkowy, że korekty tej należy dokonać w okresie podatkowym, w którym wykazany został pierwotnie przychód należny. Bezpodstawny jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organ podatkowy - wyrażonej w art. 120 O.p. - zasady legalizmu. Sąd stwierdza, a co przesądzono wyżej, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, tj. art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Błędne jest ponadto twierdzenie strony, że dokonując w sprawie interpretacji organ zastosował, jak to ujęto w skardze, "pozaprawne kryteria podejmowania decyzji". Chybiony jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, Minister Finansów przekonująco uzasadnił swoje stanowisko w sprawie oraz brak akceptacji dla stanowiska autora wniosku. W opinii Sądu, z treści skarżonej interpretacji jasno wynika, że w sprawie nie można było dokonać innej (czytaj: zbieżnej z zaprezentowaną we wniosku) interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ orzeka zgodnie z obowiązującym prawem lecz niezgodnie z oczekiwaniami podatnika. Naruszenia omawianej zasady nie sposób upatrywać ponadto w lakonicznej konstrukcji odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ordynacja podatkowa w art. 14c wskazuje elementy składowe interpretacji indywidualnej - nie reguluje natomiast kwestii związanych z treścią odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W myśl art. 14k - 14m O.p. ochrona prawna podatnika związana jest z zastosowaniem się podatnika do interpretacji indywidualnej. Również zaskarżeniu i ocenie sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przewiduje art. 52 § 3 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Przepisy p.p.s.a., podobnie jak O.p., także nie regulują kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Co więcej, nawet jeżeli organ podatkowy nie udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to zaniechanie organu nie pozbawia podatnika prawa zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego i poddania tej interpretacji ocenie tego sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.