III SA/Wa 2212/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu – J. B. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 od dochodu nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2004 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Decyzja została skutecznie doręczona w dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p.". Wyjasnił, że w jej treści zawarto pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania zgodnie z art. 220 i art. 223 O.p. Dalej organ wskazał, że Skarżący pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Jako powód uchybienia terminowi wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wysyłał korespondencię na adres, pod którym już nie mieszka. W związku z powyższym Skarżący uznał, ze uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Usunięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (jako zamierzonego działania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (niedołożenia należytej staranności jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o własne interesy). O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia tj. takiej, że Strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Za takie powody uznaje się np. nagłą chorobę, awarię komunikacyjną, pożar, powódź. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgłoszone przez Skarżącego, we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności nie stanowią podstawy do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu. Wyjaśnił, że zaskarżoną decyzję doręczono zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, decyzję po raz pierwszy awizowano w dniu 15 grudnia 2010 r. i po raz drugi w dniu 24 grudnia 2010 r. Przesyłka została zwrócona przez Urząd Pocztowy w L. do nadawcy w dniu 31 grudnia 2010 r., gdyż nie została podjęta w terminie. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał doręczenie decyzji Stronie za dokonane wraz z upływem ostatniego dnia przechowywania jej przez placówkę pocztową, tzn. z dniem 31 grudnia 2010 r. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, że decyzji nie można uznać jako doręczonej, gdyż nie zostały spełnione przesłanki art. 150 § 2 O.p. w związku z faktem, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest informacji o tym, w jakim miejscu doręczyciel pozostawił stosowne awizo, wyjaśnił, że informacja o miejscu pozostawienia awiza (zawarta na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) stanowi jedynie wartość dowodową, nie przesądza zaś o prawidłowości zawiadomienia adresata o możliwości odebrania poleconej przesyłki w placówce pocztowej. O tym, czy adresat został prawidłowo powiadomiony, decyduje sam fakt pozostawienia awiza przez doręczyciela w odpowiednim miejscu. W zaistniałej sytuacji podanie informacji, w którym miejscu doręczyciel zostawił awiza, miałoby znaczenie, gdyby Strona pod niniejszym adresem faktycznie zamieszkiwała. Jednak, jak wskazał organ, Skarżący pod w/w adresem nie mieszka od marca 2010 r. W ocenie organu, przyczyną nieodebrania pisma nie był fakt rzekomego niewłaściwego pozostawienia awiza, lecz to, że Strona pod wskazanym adresem nie mieszkała. Zdaniem organu, Skarżący nie spełnił wymogu uprawdopodobnienia, iż przekroczenie terminu nastąpiło bez jego winy. Powołana przez niego okoliczność zmiany miejsca zamieszkania przed wszczęciem postępowania i niepoinformowanie o tym fakcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie stanowi przesłanki dla przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Ponadto organ stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnik ma obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniom identyfikacyjnym, w skład którego m.in. wchodzi adres zamieszkania. Aktualizacji danych dokonuje się poprzez ich zgłoszenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznycn zgłoszenia należy dokonać w terminie nie późniejszym niż 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (art. 9 ust. 1 pkt 2. w/w ustawy). Uchybienie temu obowiązkowi świadczy o niedopełnieniu przez Stronę należytej staranności Również, w ocenie organu, niewyznaczenie przez organ podatkowy kuratora nie przesądza o braku winy Skarżącego w uchybieniu terminu wynikającego z należytej staranności Zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadząc postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów nie był w posiadaniu informacji dotyczących zmiany adresu zamieszkania przez Skarżącego, w związku z czym prawidłowo kierował pisma w powyszej sprawie na adres zamieszkania figurujący w bazie tamtejszego urzędu. Dalej organ wskazał, że wobec nie wskazania przez Skarżacego wiarygodnych przeszkód do złożenia odwołania w terminie określonym art. 223 § 2 O.p., oraz niewykazania przez Skarżącego okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w uchybieniu terminowi do jego wniesienia, zoobligowany był orzec jak w sentencji postanowiwenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucił naruszenie: 1) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 162 O.p. poprzez czynienie ustaleń, co do zachowań Skarżącego nie na okres, w którym biegł termin do złożenia odwołania, co powinno być istotą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, ale na okres wcześniejszy o kilka miesięcy, 2) art. 162 § 1 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm., zwanej dalej uzeipp) poprzez uznanie, iż brak aktualizacji przez Skarżącego zgłoszenia identyfikacyjnego NIP może uzasadniać twierdzenie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania na decyzję doręczaną na nieaktualny adres nastąpiło z winy Skarżącego, choć żadne przepisy nie łączą z niedochowaniem tego obowiązku sankcji w postaci uznania za skutecznie doręczoną korespondencji kierowanej na nieaktualny adres, 3) art. 162 § 1 O.p. w związku z art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że brak zgłoszenia przez Skarżącego zmiany miejsca zamieszkania organowi prowadzącemu postępowanie, o którym Skarżący nie został skutecznie powiadomiony, może uzasadniać twierdzenie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania na decyzję doręczaną na nieaktualny adres nastąpiło z winy Skarżącego; 4) art. 162 § 1 O.p. w związku z art. 138 § 1 O.p. poprzez uznanie, że okoliczność braku zgłoszenia przez Skarżącego zmiany miejsca zamieszkania może uzasadniać twierdzenie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania na decyzję doręczaną na nieaktualny adres nastąpiło z winy Skarżącego, choć przy dołożeniu należytej staranności organ podatkowy powinien wobec faktu braku odbioru przez adresata korespondencji, szczególnie postanowienia o wszczęciu postępowania, podjąć kroki w celu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej, czego uczynić zaniechał, 5) art. 162 § 1 O.p. w związku z art. 150 § 1a i 2 O.p. poprzez uznanie, że za uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na decyzję, której Skarżący nie odebrał, ponosi winę Skarżący, choć organ podatkowy nie wykazał poprzez stosowną treść awiza, ani w żaden inny sposób, że awizo to zostało pozostawione w jednym z dopuszczalnych do tego miejsc, co jest bezwzględnym warunkiem skuteczności doręczenia zastępczego, 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego i spójnego uzasadnienia. Zdaniem Skarżącego niezaktualizowanie informacji dotyczących miejsca zamieszkania na potrzeby ewidencji podatkowej pozostaje bez istotnego znaczenia dla toczącego się postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Ponadto podkreślił, że niedochowanie należytej staranności przy aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP nie oznacza, iż zawinił również przy uchybieniu 14-dniowego terminu do złożenia odwołania. W ocenie Skarżącego są to odrębne zdarzenia ze względu na czas, w którym miały miejsce oraz skutki, które za sobą pociągnęły. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie powinny wymagać, by zawiadomił je o zmianie adresu zamieszkania, skoro nie posiadał wiedzy, że względem niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Wobec nieodbierania przez niego korespondencji, to obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie jego aktualnego miejsca zamieszkania. W opini Skarżącego, nie można zgodzić się z argumentem organu odwoławczego, iż brak informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru o miejscu pozostawienia awiza nie stoi na przeszkodzie, by uznać zastępcze doręczenie za dokonane skutecznie zważywszy na fakt, że pod danym adresem nie zamieszkiwał. Podkreślił, że bezwzględnym warunkiem skuteczności doręczenia zastępczego jest okoliczność prawidłowego pozostawienia awiza. Niezamieszkiwanie przez niego pod danym adresem nie wyklucza możliwości odbioru przesyłki, które może być dokonane przez osoby trzecie przebywające w danym domu. W opinii Skarżącego istotą doręczenia zastępczego nie jest skuteczny odbiór przesyłki przez adresata, lecz stworzenie możliwości jego odbioru, również przy udziale osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę do przywrócenia terminu, która jest jednak niedostrzegana w literaturze. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. Nie ma tu przedmiotu uchybienia. Jeżeli zatem początek biegu terminu określa data doręczenia pisma, np. decyzji organu podatkowego, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia skutecznego doręczenia tego pisma. Ewentualne wątpliwości co do okoliczności doręczenia nie mogą być w sposób zastępczy "załatwiane" poprzez przywrócenie terminu. W wadliwym doręczeniu należy upatrywać nieskuteczności doręczenia (zob. komentarz do art. 144 o.p.). Dlatego też wadliwe doręczenie nie powinno stanowić okoliczności uzasadniającej brak winy zainteresowanego – Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2011. W przedmiotowej sprawie tryb doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 określał art. 150 O.p. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2) . Bogusław Gruszczyński w "Ordynacja podatkowa Komentarz." LexisNexis, Warszawa 2011 r. na str. 703 pkt 9 pisze, "Nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 pismo, w którym błędnie wpisano adres odbiorcy albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2, czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki albo gdy, z adnotacji poczty wynika, że adresat się wyprowadził, a jest to pierwsze doręczenie i w związku z tym nie ma zastosowania art. 146 § 2 ". Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1497/09 stwierdzono, iż pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 o.p., jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić: 1) jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 o.p.; 2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 o.p. oraz 3) że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki. W postanowieniu z dnia 4 listopada 2010 sygn. akt I FZ 420/10 NSA przyjął, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 o.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany wyżej pogląd, wobec czego niezbędna jest w przedmiotowej sprawie ocena, czy dokumenty potwierdzenia odbioru decyzji wydanej w stosunku do Skarżącego z dnia14 grudnia 2010 r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 wypełniają wskazane wyżej elementy pozwalające na uznanie, iż decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 O.p. Dokonane przez Sąd oględziny koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru wzmiankowanej decyzji prowadzą do wniosku, iż dokumenty te nie zawierają informacji gdzie umieszczono (dwukrotnie) zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki. Akta administracyjne dołączone do skargi nie zawierają także jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na wyjaśnienie tej kwestii. Tym samym organ podatkowy nie wykazał w przedmiotowej sprawie, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. A zatem nie można uznać, iż decyzja ta została doręczona w trybie określonym w art. 150 O.p. W takiej sytuacji należy stwierdzić, iż postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.