I SA/Bd 136/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 136/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił T. P. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. w kwocie 1.515.781,00 zł. Postanowieniem z dnia [...]. nr PP [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 28 września 2011r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za sierpień 2011r., w której wykazał podatek do zwrotu w kwocie 655.568,00zł. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ podatkowy I instancji zwrot podatku wykazany ww. deklaracji VAT-7. zaliczył na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. Zwrot zaliczono w całości na poczet należności głównej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła od niego zażalenie wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy łącznie z zażaleniem na postanowienie nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że niezasadne było nadanie powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na bezpodstawność twierdzeń dotyczących wyzbywania się majątku o znacznej wartości. To zaś sprawia, że postanowienie w sprawie zaliczenia powinno zostać uchylone. Rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa wart. 53 a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ wyjaśnił, że przepis ten na mocy art. 76 b powyższej ustawy ma odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. W konsekwencji, w związku z istnieniem po stronie podatnika kwoty podatku do zwrotu oraz zobowiązania podatkowego do zapłaty, organ podatkowy na podstawie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązany był do dokonania zaliczenia z urzędu. Dyrektor wskazał, że strona w zażaleniu nie podnosi żadnych okoliczności bezpośrednio związanych z zaskarżonym postanowieniem. Organ podał, ze strona podważa zasadność zaliczenia wskazując, że zakwestionowała je poprzez złożenie zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] nr [...]. W ocenie podatnika wskazane w zażaleniu argumenty skutkować będą uchyleniem postanowienia w sprawie rygoru, co sprawi, że dokonanie zaliczenia na poczet nieostatecznej decyzji będzie bezpodstawne. W tym kontekście organ II instancji wyjaśnił, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia, zobowiązanie na poczet którego zwrot został zaliczony, podlegało wykonaniu. Decyzji ustalającej to zobowiązanie nadany był bowiem rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia odpowiadało prawu. Jednocześnie wskazano, że postanowieniem z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...]. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w art. 120, 121 i 122 oraz 239b § 1 pkt 3 i § 2. Skarżący uważa, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe wobec braku przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W sytuacji, gdy bezpodstawne okaże się nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zaliczenie nie będzie miało oparcia w przepisach prawa. W konsekwencji skarżący stwierdził, że uzasadnienie skargi odpowiada skardze dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie to zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 i 239 b § 1 pkt 3 oraz § 2 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa gdyż organ uznał, że występuje okoliczność, polegająca na zbywaniu przez podatnika majątku znacznej wartości. Strona skarżąca podniosła, że nie zbywała swojego majątku w tym znaczeniu (239 b § 2 O.p.), że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący podniósł, że stan faktyczny wynikający z art. 239 b § 1 pkt 3 O.p. musi być oceniany przez organ w kontekście art. 239 b § 2 O.p. Na organie zatem, ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego, w którym niezależnie od czynności zbywania w rozumienia utraty prawa własności niwelującego możliwość egzekucji, istnieje konieczność uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem strony organ podatkowy I instancji nie uczynił zadość ciążącemu na nim obowiązkowi, nie zbadał konsekwencji wniesienia aportem przedsiębiorstwa pod kątem utraty przez stronę kontaktu prawnego z majątkiem, a już zupełnie pominął w swoich ustaleniach kwestię ustalenia prawdopodobieństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jednocześnie w ocenie skarżącego, uzasadnieniem naruszenia art. 239 b § 2 O.p. jest to, że organ II instancji przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, argumentację pozaprawną lub mijającą się z istotą problemu prawnego. Zdaniem strony, doszło do rażącego naruszenia prawa art. 239 b § 1 pkt 3 O.p. (wobec braku wyzbywania się majątku, a jedynie dokonywania uzasadnionych ekonomicznie przesunięć, polegających na koncentracji majątku strony, w konsekwencji, ułatwiającego egzekucję) oraz art. 239 b § 2 O.p. (przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie zapłacone, ze skutkami w zakresie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi, że narusza on prawo w sposób mający wpływ lub w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ( art. 145 § 1 lit a-c cyt. ustawy ). Jeżeli Sąd nie stwierdzi takiego naruszenia prawa skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy , sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż zwrot podatku wykazany przez stronę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011r. w kwocie 655.568,00 zł. można zaliczyć na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., stosując jako podstawę prawną przepis art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) –dalej zwaną w skrócie Op. W myśl zacytowanego przepisu art. 76 § 1 Op. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W razie braku ww. zobowiązań nadpłaty podlegają zwrotowi z urzędu na konto podatnika, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet jego przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zaliczył nadpłatę z podatku VAT na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., stosując jako podstawę prawną - przepis art. 76 § 1 ustawy Op. zważywszy na fakt, że ww. przepis na mocy art. 76 b powyższej ustawy ma odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. W konsekwencji, w związku z istnieniem po stronie podatnika kwoty podatku do zwrotu oraz zobowiązania podatkowego do zapłaty, organ podatkowy na podstawie art. 76 § 1 ustawy Op. zobowiązany był z urzędu do dokonania zaliczenia. Jak wynika z treści zacytowanego przepisu Ustawodawca wyraźnie określił obowiązki organu i zobowiązanego pozbawiając strony swobody w dysponowaniu nadpłatą, czy jak w niniejszej sprawie zwrotem podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy na mocy przepisu art. 76a cyt. ustawy Op. wydaje postanowienie, na które służy zażalenie, a w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych mają zastosowanie przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Op. , które stosuje się odpowiednio. Gdy nadpłata lub zwrot podatku nie wystarcza na pokrycie całej należności organ podatkowy (zgodnie z art. 55 § 2 Op.), musi zaliczyć wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Przy czym zaliczenie to należy zastosować najpierw w stosunku do zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że sam podatnik (art. 62 § 1 Op.) wskaże zobowiązanie na poczet którego ma być zaliczona nadpłata. Należy podkreślić, że postanowienie o dokonaniu zaliczenia jest jedynie aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Zaliczenie zaś, co już wskazano, następuje z mocy prawa. Jak wynika z treści skargi, skarżący nie wskazał podstaw żądania uchylenia zaskarżonego aktu, co do zarachowania zwrotu podatku a ograniczył się wyłącznie do zarzutów naruszenia zasad ogólnych. Zarzuty strony odnoszą się do postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej a nie do postanowienia o zaliczeniu, które jest przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej skardze. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia fakt, że skarżący złożył odwołanie od tej decyzji nieostatecznej, oraz że złożył zażalenie na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] nr [...] Należy podkreślić, że decyzja podatkowa, nawet nieostateczna, wywiera skutki materialnoprawne i po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji (art. 5 i art. 21 § 3 O.p.). Zasada niewykonalności decyzji nieostatecznych, wynikająca z obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. art. 239a Op., nie oznacza, że przestała istnieć zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 Op. Niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu podatkowego I instancji (nieostatecznej) staje się zaległością podatkową. Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość skonkretyzowana została w decyzji, w tym wypadku z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005. Skoro taka zaległość istnieje w kwocie 1.515.781,00 zł., to zdaniem Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby na jej poczet dokonano zaliczenia w tym przypadku zwrotu podatku VAT w kwocie 655.568,00 zł. Zaliczenie nadpłaty czy też zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych ma charakter czynności materialno-technicznej. Zasadnicze zmiany w tym zakresie wprowadziła ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Rozdział 16a ordynacji podatkowej wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych. l tak, zgodnie z obowiązującym od tej daty art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że tak jak w niniejszej sprawie, decyzji z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2005 z tytułu dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 - nadano w dniu [...] rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie żądanie zwrotu podatku VAT z deklaracji VAT – 7 za sierpień 2011 r. w kwocie 655.568.00 zł. uruchomiło postępowanie w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej skarżącego. W tym miejscu należy przywołać tezę wyroku o sygn. akt II FSK 651/10 Naczelnego Sądu Administracyjnego , który wyraził następujący pogląd : "Zasadność żądania zwrotu podatku obligowała natomiast organ podatkowy do jego wykonania (dokonania zwrotu środków ). Sposób zwrotu nie zależał w tym przypadku od uznania organu, zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. organ obowiązany był do określenia sposobu zwrotu podatku w zależności od tego, czy podatnik posiadał zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy podatnik posiadał zaległości (...) zwrot podatku w pierwszej kolejności musiał być z urzędu zaliczony na poczet tych zaległości i odsetek za zwłokę ( art. 76 § 1 O.p.)(...) ". Dalej : " Nie można jednak nie zauważyć, że konieczność wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. wynikała z konieczności wskazania stronie sposobu dokonania zwrotu podatku i pozostawała w związku z koniecznością dokonania zwrotu podatku, a nie w związku z istniejącą zaległością podatkową. Gdyby po stronie organów podatkowych nie powstał obowiązek zwrotu podatku, nie byłoby potrzeby ustalania sposobu wykonania tego obowiązku, a tym samym obowiązku wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych". Z poglądem powyższym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. W związku z czym, mając na uwadze charakter niniejszego zaskarżonego postanowienia , należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania tj. art. 120, 121, i 122 ustawy Op. Materiał dowodowy dotyczący zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości został zebrany w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska